Как отражаются в бухгалтерском учете расходы на получение лицензии на пользование недрами, в том числе с целью добычи полезных ископаемых?

Предоставление недр в пользование оформляется лицензией на пользование недрами - документом, удостоверяющим право пользователя недр на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении пользователем недр предусмотренных данной лицензией условий (ч. 1, 3 ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон N 2395-1)).

Форма лицензии на пользование недрами, Порядок ее оформления, госрегистрации и выдачи утверждены Приказом Минприроды России N 782, Роснедр N 13 от 25.10.2021 (далее - Порядок N 782/13).

Выдача лицензии осуществляется после ее государственной регистрации (ч. 3 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. 18 Порядка N 782/13).

За предоставление лицензии взимается госпошлина в размере 7 500 руб. (абз. 2 пп. 92 п. 1 ст. 333.33 НК РФ, абз. 2 п. 5 Порядка N 782/13, п. 3 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.11.2021 N 1906 (далее - Правила N 1906)).

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты госрегистрации лицензии на пользование участком недр (ч. 7 ст. 9 Закона N 2395-1).

Расходы организации на получение лицензии на пользование недрами

В составе затрат на приобретение лицензий, дающих право на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и разведке полезных ископаемых, учитываются:

• затраты, связанные с оформлением документов для получения лицензии;
• затраты на оплату участия в аукционе;
• затраты на уплату разового платежа за пользование недрами (Приложение к ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2011 N 125н).

Организация - победитель аукциона (иное лицо), которой предоставлено право пользования недрами и оформлена лицензия на пользование недрами, уплачивает разовый платеж за пользование недрами, предусмотренный лицензией на пользование недрами, протоколом о результатах аукциона, протоколом рассмотрения заявок на участие в аукционе (п. 2 ч. 1 ст. 10.1, ч. 8, 15 ст. 13.1 Закона N 2395-1, п. п. 2, 4 Правил N 1906).

Выдача лицензии на пользование недрами победителю аукциона, единственному заявителю или единственному участнику аукциона осуществляется в соответствии со ст. 12.1 Закона N 2395-1 после уплаты в бюджет окончательного размера разового платежа или первой части разового платежа и госпошлины (п. 4 Правил N 1906).

К затратам на оплату участия в аукционе относятся, в частности:

• сбор за участие в аукционе на право пользования участками недр. Он вносится всеми его участниками и является одним из условий регистрации заявки на участие в аукционе (ст. 42 Закона N 2395-1). Сбор за участие в аукционе независимо от результатов проведения аукциона заявителю не возвращается, за исключением случаев отзыва заявки заявителем, отказа в приеме заявки аукционной комиссией и отмены проведения аукциона, а также случаев признания судом по иску заинтересованного лица недействительным аукциона, проведенного с нарушением установленных требований (п. 34 Правил, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.12.2021 N 2499 (далее - Правила N 2499));
• задаток. Он вносится перед подачей заявки на участие в аукционе и является одним из условий допуска заявителя к участию в аукционе. Сумма задатка, внесенная победителем аукциона, единственным заявителем или единственным участником аукциона, которому предоставляется право пользования участком недр, засчитывается в счет окончательного размера разового платежа за пользование недрами (п. п. 32, 33 Правил N 2499).

Минимальный состав расходов на получение лицензии на пользование недрами включает в себя задаток и сбор за участие в аукционе, разовый платеж за пользование недрами, сумму уплаченной госпошлины (ст. ст. 39 - 42 Закона N 2395-1).

Бухгалтерский учет расходов на получение лицензии на пользование недрами

Приобретение лицензии до момента определения КЦД

Если организация получила лицензию на пользование недрами до момента определения коммерческой целесообразности добычи на исследуемом участке недр, то расходы на лицензию организация учитывает в зависимости от способа, предусмотренного учетной политикой (п. п. 2, 4, пп. "а" п. 8, п. 29 ПБУ 24/2011):

• как нематериальные поисковые активы (НПА);
• или в составе расходов на обычные виды деятельности.

Объекты НПА принимаются к учету на отдельном субсчете к счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" в сумме фактических затрат на их приобретение (создание), которая определяется в порядке, установленном п. п. 13 - 15 ПБУ 24/2011. Последующая оценка объектов НПА (включая амортизацию, переоценку и признание обесценения) производится в порядке, установленном ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утвержденным Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, для объектов НМА (п. 16 ПБУ 24/2011). При этом должны приниматься во внимание особенности, приведенные в п. п. 17 - 20 ПБУ 24/2011.

Затраты на получение лицензии, дающей наряду с правом на выполнение работ по поиску, оценке месторождений полезных ископаемых и (или) разведке полезных ископаемых право на добычу полезных ископаемых, не подлежат амортизации до подтверждения коммерческой целесообразности добычи (п. 18 ПБУ 24/2011).

Амортизация такой лицензии будет возможна только после ее перевода из НПА в состав НМА.

Стоимость лицензии на право поиска, оценки месторождений и разведки полезных ископаемых амортизируется начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем формирования первоначальной стоимости НПА, и до 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором подтверждена коммерческая целесообразность добычи и перевода лицензии из НПА в состав НМА, в порядке, установленном организацией в учетной политике (любой метод начисления амортизации, предусмотренный по НМА, срок полезного использования НПА, установленный как и для НМА) (п. п. 21, 22, 23 ПБУ 24/2011, п. п. 31, 32 ПБУ 14/2007).

Расчеты по уплате государственной пошлины отражаются в бухгалтерском учете с использованием счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов)).

При подтверждении коммерческой целесообразности добычи лицензию, учтенную как НПА, при ее удовлетворении условиям п. 3 ПБУ 14/2007 нужно перевести в состав нематериальных активов по остаточной стоимости (фактическим затратам с учетом осуществленных переоценок за вычетом накопленных амортизации и обесценения). При этом организация должна обеспечить документальное подтверждение коммерческой целесообразности добычи полезных ископаемых на участке недр (п. п. 2, 10, 18 - 20, 21, 22, 23, 26 ПБУ 24/2011). После подтверждения коммерческой целесообразности добычи лицензия учитывается по правилам ПБУ 14/2007.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Стоимость лицензии в составе расходов на обычные виды деятельности учитывается в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности при соблюдении условий п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н (п. 6 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете производятся записи:

Приобретение лицензии после подтверждения КЦД

При соответствии всем условиям, установленным п. 3 ПБУ 14/2007, признакам НМА лицензия на пользование недрами (имеется подтверждение КЦД) признается в составе НМА по правилам ПБУ 14/2007 (п. 3 ПБУ 14/2007, п. 4 Рекомендации Р-14/2011 КпР "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" (Фонд "НРБУ "БМЦ", принята Комитетом по рекомендациям 09.09.2011, утверждена в итоговой редакции 26.12.2011), Иллюстративный пример 1б Рекомендации Р-50/2014-ОК Нефтегаз "Перевод нематериальных активов в другие виды активов после подтверждения коммерческой целесообразности добычи" (Фонд "НРБУ "БМЦ", принята ОК Нефтегаз 24.01.2014)).

По дебету счета 08, субсчета 08-5 "Приобретение НМА" отражаются фактические затраты на получение лицензии, включаемые в первоначальную стоимость такого объекта НМА. На дату получения лицензии она принимается к бухучету в качестве НМА, при этом ее фактическая (первоначальная) стоимость списывается со счета 08, субсчета 08-5 в дебет счета 04 "Нематериальные активы" (ч. 1 ст. 11, ч. 3 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. п. 3, 6, 7, 8 ПБУ 14/2007, Инструкция по применению Плана счетов). Стоимость лицензии погашается посредством начисления амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия такого объекта к бухучету. Начисление амортизации производится до полного погашения стоимости объекта НМА либо списания этого объекта с бухучета (п. п. 23, 31 ПБУ 14/2007).

При этом необходимо учитывать следующее. Момент подтверждения коммерческой целесообразности добычи полезного ископаемого и начало его добычи, как правило, не совпадают. Они могут разделяться значительным промежутком времени, в том числе переходящим через отчетную дату. В таком случае амортизация лицензии начинает начисляться с момента, когда такой НМА готов к использованию в его назначении в соответствии с намерениями организации с учетом готовности других объектов, без которых использование данного НМА невозможно. В частности, готовность к эксплуатации лицензии, дающей право на добычу полезного ископаемого, наступает тогда, когда участок недр в целом готов к коммерческому извлечению полезного ископаемого (то есть не требуется существенных затрат, чтобы начать коммерческую добычу немедленно). При этом готовность участка недр к коммерческому извлечению полезных ископаемых должна быть документально оформлена (например, актом о передаче участка недр для промышленного освоения) (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, п. п. 3, 4 Рекомендации Р-40/2013-ОК Нефтегаз "Начало амортизации бывших нематериальных поисковых активов" (Фонд "НРБУ "БМЦ"), принята ОК Нефтегаз 14.06.2013).

Сумма амортизации определяется исходя из срока действия лицензии и способа начисления амортизации, установленных организацией, при принятии такого объекта НМА к учету (п. п. 23, 25, 26, 28 ПБУ 14/2007).

Начисление амортизации по лицензии отражается записью: Дебет 20 Кредит 05 (Инструкция по применению Плана счетов).

Возможность учета лицензии в составе расходов будущих периодов

Расходы на приобретение лицензии нельзя учесть в составе расходов будущих периодов (далее - РБП).

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Из этого следует, что в РБП можно отнести расходы, если это прямо предусмотрено нормативными правовыми актами по бухучету (Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5). В данном случае, поскольку затраты на получение лицензии на пользование недрами соответствуют условиям признания определенного актива, установленным ПБУ 24/2011, они отражаются в бухгалтерском балансе в составе этого актива и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости данного актива.

Расходы в связи с внесением изменений в лицензию

Внесение изменений в лицензию на пользование недрами осуществляется по основаниям, предусмотренным Законом N 2395-1, в частности, таким как возникновение обстоятельств, существенно отличающихся от тех, при которых право пользования недрами было предоставлено; изменение границ участка недр, предоставленного в пользование. Такие изменения в лицензию, по сути, предоставляют новые условия пользования недрами (ч. 5 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. 8 Порядка внесения изменений в лицензии на пользование недрами, утв. Приказом Минприроды России N 752 и Роснедр N 11 от 14.10.2021 (далее - Порядок N 752/11)).

Внесение изменения в лицензию на пользование недрами оформляется приложением к ней, которое вступает в силу с даты внесения записи о государственной регистрации соответствующего изменения в государственный реестр участков недр, предоставленных в пользование, и лицензий на пользование недрами (ч. 11 ст. 12.1 Закона N 2395-1, п. п. 36, 38, 39 Порядка N 752/11).

Поэтому расходы, связанные с внесением изменений в лицензию, по нашему мнению, надо учитывать в порядке, предусмотренном для учета расходов, связанных с первоначальным приобретением лицензии на право пользования недрами.

Организация не получила лицензию

Если организация лицензию не получила (не выиграла на аукционе), то расходы на ее получение нужно признать в составе прочих расходов в том отчетном периоде, в котором оформлен протокол о результатах аукциона (п. п. 4, 11, 18 ПБУ 10/99, п. п. 77, 79, 81, 82 Правил N 2499, п. п. 110, 111 Административного регламента, утв. Приказом Роснедр от 19.03.2020 N 110):

Дебет 91-2 Кредит 60 (68, субсчет "Госпошлина", 70, 76, субсчет "Аукцион") - списана на прочие расходы стоимость лицензии.

Источник: КонсультантПлюс