Каков порядок бухгалтерского и налогового учета паушального платежа у пользователя и правообладателя по договору франчайзинга?

Договор коммерческой концессии (франчайзинга) - это договор, по которому одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав. Это право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау) (п. 1 ст. 1027 ГК РФ).

Указанный договор предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг) (п. 2 ст. 1027 ГК РФ).

Комплекс передаваемых прав в рамках договора франчайзинга называется франшизой, франчайзер - это владелец, продавец франшизы, а франчайзи - покупатель франшизы.

При этом необходимо иметь в виду, в частности, следующее:

• распоряжение исключительным правом на фирменное наименование (в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования фирменного наименования) не допускается (п. 2 ст. 1474 ГК РФ);
• распоряжение исключительным правом на географическое указание, в том числе путем его отчуждения или предоставления другому лицу права использования этого географического указания, а также переход исключительного права на географическое указание без заключения договора не допускаются (п. 6 ст. 1519 ГК РФ).

По общему правилу к договору коммерческой концессии применяются правила разд. VII ГК РФ о лицензионном договоре. Если стороны не установили срок действия договора, считается, что договор заключен на 5 лет (п. 4 ст. 1235, п. 4 ст. 1027 ГК РФ).

Предоставление права использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав должно быть зарегистрировано в Роспатенте. По общему правилу такую регистрацию обеспечивает правообладатель (п. 2 ст. 1028, п. 2 ст. 1031, п. 2 ст. 1235 ГК РФ).

Паушальный платеж и документы, подтверждающие его взимание

Вознаграждение правообладателю за предоставление права использования франшизы может быть установлено договором, в частности, в форме фиксированного разового платежа (ст. 1030, п. 5 ст. 1235, п. 4 ст. 1027 ГК РФ). Его принято называть "паушальный платеж".

Размер паушального платежа может устанавливаться исходя из сложности франшизы, рыночной стоимости предоставляемых прав, технологий, бизнес-процессов, степени известности бренда, репутации бизнеса, объема помощи франчайзера, оценок возможного экономического эффекта и ожидаемых прибылей франчайзи на основе использования франшизы, либо может рассчитываться как оплата затрат франчайзера, связанных с продажей франшизы. При этом условие о цене договора является одним из существенных условий договора коммерческой концессии (п. 1 ст. 1027, ст. 1030, п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

Взимание паушального платежа у правообладателя и пользователя могут подтверждать, в частности, следующие документы (п. 1 ст. 1027 ГК РФ, ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 4, 8, пп. "г" п. 9, п. 12 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", утв. Приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н, Письма Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/226, от 05.03.2011 N 03-03-06/1/127):

• договор коммерческой концессии, в котором, в числе прочего, указан размер паушального платежа и порядок его уплаты;
• акт приема-передачи в пользование франчайзи комплекса принадлежащих франчайзеру исключительных прав по договору коммерческой концессии. В нем следует указать все обязательные реквизиты первичного учетного документа; дополнительные реквизиты (при необходимости); а также подробный перечень и характер исключительных прав, которые франчайзи получает и может использовать; объем их использования с указанием или без указания территории использования); сферу деятельности франчайзи; все меры поддержки от франчайзера, все требования к новому бизнесу; передаваемые бизнес-модели; списки поставщиков, рецептуру и др. Если в договоре коммерческой концессии установлен иной порядок и условия передачи использования прав, то акт приема-передачи составлять не обязательно;
• документы, подтверждающие оплату паушального платежа, а также распечатка электронного письма, подтверждающего поставку прав в адрес франчайзи, заверенная в установленном порядке.

Учет паушального платежа у правообладателя (франчайзера)

За предоставление прав пользования по договору коммерческой концессии правообладатель (франчайзер) получает от пользователя паушальный платеж.

Налоговый учет

Для целей налогообложения передача права использования комплекса принадлежащих правообладателю исключительных прав по договору коммерческой концессии является услугой (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Доход в виде паушального платежа (как вида лицензионных платежей) может признаваться доходом от реализации, если передача в пользование прав по договорам коммерческой концессии осуществляется правообладателем систематически и является одним из видов деятельности (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358).

Критерии отнесения лицензионных платежей к выручке от реализации НК РФ не установлены. При этом определено, что, если лицензиар заключает лицензионные договоры на систематической основе, расходы на такую деятельность связаны с производством и реализацией. Поэтому и доходы от нее нужно признавать в составе выручки от реализации. Понятие "систематичность" можно использовать в значении, указанном в п. 3 ст. 120 НК РФ, - 2 раза и более в течение календарного года (п. 1 ст. 11, абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Датой получения такого дохода является:

• при методе начисления - дата реализации услуги, независимо от фактического поступления денег (п. 3 ст. 271 НК РФ).

По общему правилу дата оказания услуг - это день подписания акта об оказании услуг. Ежемесячный акт об оказании услуг по договору коммерческой концессии закон составлять не обязывает. Этим договором может быть предусмотрено составление акта приема-передачи в пользование комплекса прав либо иной порядок передачи прав пользования. Услуга оказывается в течение всего срока действия такого договора, которым также установлен срок уплаты паушального взноса. Как правило, паушальный платеж перечисляется в срок от нескольких дней до месяца с даты заключения договора. Доходы в виде паушального взноса, признаваемые доходом от реализации услуг, нужно определять по итогам каждого отчетного (налогового) периода - равномерно на последний день отчетного (налогового) периода в течение срока действия договора коммерческой концессии, по условиям которого правообладатель получает паушальный платеж единовременно (п. п. 1, 2 ст. 271 НК РФ, Письма Минфина России от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354, от 09.08.2010 N 03-03-06/1/534);

• при кассовом методе - день поступления денег на счет в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Доход в виде паушального платежа может являться внереализационным доходом, если паушальный платеж не относится к доходам от реализации, и передача прав в пользование является разовой операцией для правообладателя (пп. 2 п. 1 ст. 248, п. 5 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Датой получения такого внереализационного дохода является:

• при методе начисления - дата расчета по паушальному платежу согласно договору или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчета, либо последнее число отчетного (налогового) периода. При этом под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов, которой является дата их подписания (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, пп. "а" п. 8 ФСБУ 27/2021, Письмо Минфина России от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44099);
• при кассовом методе - день поступления денег на счет в банке (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Доход в виде паушального платежа признается в бухгалтерском учете (п. п. 4, 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н):

• доходом от обычных видов деятельности, если передача прав на результаты интеллектуальной деятельности является предметом деятельности правообладателя;
• прочим доходом, если передача прав на результаты интеллектуальной деятельности не является предметом деятельности правообладателя.

Паушальный платеж относится ко всему сроку действия договора коммерческой концессии, то есть к нескольким отчетным периодам. Поэтому такой доход необходимо признавать равномерно в течение периода действия договора. Порядок распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно установить в учетной политике (п. п. 12, 15 ПБУ 9/99, п. п. 4, 8 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Например, доходы от передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности можно признавать ежемесячно в течение срока действия договора пропорционально количеству дней, приходящихся на соответствующий месяц.

В бухгалтерском учете правообладателя могут быть произведены следующие записи (если передача прав не освобождена от НДС на основании пп. 26.2 п. 2 ст. 149 НК РФ) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция 94н)):

Учет паушального платежа у пользователя (франчайзи)

Пользователь (франчайзи) учитывает паушальный платеж в следующем порядке.

Налоговый учет

Расходы в виде паушального платежа учитываются в прочих расходах, связанных с производством и (или) реализацией (как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией), при соблюдении требований п. 1 ст. 252 НК РФ (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Датой признания такого расхода является:

• при кассовом методе - день перечисления паушального платежа (п. 3 ст. 273 НК РФ);
• при методе начисления - равномерно в течение периода действия договора коммерческой концессии - на последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности или средств индивидуализации, производимые в виде фиксированного разового платежа, могут отражаться в бухгалтерском учете пользователя (франчайзи) как расходы будущих периодов и подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности либо на прочие расходы в течение срока действия договора.

Порядок списания расходов будущих периодов пользователь (франчайзи) устанавливает самостоятельно. В частности, паушальный платеж можно списывать на расходы равномерно пропорционально количеству дней, приходящихся на срок действия договора коммерческой концессии, закрепив это в бухгалтерской учетной политике (п. 39 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", утв. Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н, п. п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 4, 8 ПБУ 1/2008, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5).

Полученные в пользование исключительные права учитываются на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре. В бухгалтерской учетной политике и рабочем плане счетов можно предусмотреть для этого, например, счет 015, на котором целесообразно организовать аналитический учет по каждому виду полученных в пользование принадлежащих правообладателю исключительных прав (п. 39 ПБУ 14/2007, Инструкция N 94н). Оценку нужно определить исходя из общей суммы вознаграждения правообладателя, предусмотренной договором коммерческой концессии, которая может предусматривать не только паушальный платеж, но и другие платежи.

Обратите внимание! Начиная с отчетности за 2024 г. применяется ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", утвержденный Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н. Организация может принять решение о применении ФСБУ 14/2022 до указанного срока. При этом ПБУ 14/2007 с 01.01.2024 утрачивает силу (п. п. 2, 3 Приказа Минфина России N 86н).

В бухгалтерском учете пользователя могут быть произведены следующие записи (Инструкция N 94н):

Источник: КонсультантПлюс