|
Риск по налогу на имущество организаций может возникнуть при признании имущества, не обладающего соответствующими признаками, недвижимостью, при учете сложных неотделимых объектов как отдельных инвентарных объектов, отказе в применении льготы по налогу, отказе в применении пониженной ставки налога, доначислении налога при переводе основного средства на счет 41. |
Плательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии с требованиями НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).
В случае если налог не уплачен, возникают такие налоговые последствия, как доначисление самого налога, а также применение пеней и наложение штрафа. Период доначислений непосредственно связан с периодом проводимой проверки (выездной или камеральной). Основное, на что следует обратить внимание, это правильное определение объекта налогообложения, а также правомерность применения предусмотренных льгот и пониженных ставок. Рассмотрим основные риски, которые могут повлечь неуплату налога на имущество организаций.
Доначисление налога при признании имущества, не обладающего соответствующими признаками, недвижимостью
Объектом налогообложения признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае если налоговая база в отношении такого имущества определяется как среднегодовая стоимость имущества (п. 1 ст. 374 НК РФ).
Таким образом, недвижимость облагается налогом на имущество, а движимые объекты не являются объектом налогообложения.
Критерии определения недвижимого имущества приведены в Письме ФНС России от 28.08.2019 N БС-4-21/17216@, исходя из обобщенной судебной практики и основываясь на требованиях ГК РФ. Так, необходимо наличие прочной связи объекта с землей; перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению; наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится. Как видим, критерии определены, однако не являются однозначными для их толкования (по сути, оценочны).
Соответственно, исходя из того, что нет какого-то закрытого перечня недвижимого имущества, могут возникать споры с проверяющими по вопросу определения, относится ли конкретный объект к недвижимому имуществу или нет. Следовательно, при отстаивании позиции об отсутствии необходимости начисления налога на имущество организаций на конкретные объекты надо документально подтверждать, что спорное имущество не обладает соответствующими признаками недвижимости (ангары, временные сооружения и т.д.). Указанные данные могут быть получены исходя из технической документации на спорный объект, запроса производителю с уточнением характеристик, наличия подтверждающей позицию судебной практики по аналогичным объектам и т.д. Возможно, что налоговый орган при определении своей позиции будет руководствоваться заключением привлеченного эксперта или специалиста, в связи с чем, скорее всего, указанный вопрос придется выносить на рассмотрение суда (с представлением результатов собственной экспертизы или назначением судебной).
Доначисление налога при учете сложных неделимых объектов как отдельных инвентарных объектов
В части сложных неотделимых объектов, где имеются объекты, по которым необходимо уплачивать налог на имущество и по которым не нужно, следует руководствоваться Письмом Минфина России от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050. В рассматриваемом Письме анализировалась ситуация, когда ТЭС была зарегистрирована как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь), но в бухгалтерском учете отражалась как ряд объектов движимого и недвижимого имущества.
Под объектом недвижимого имущества понимается единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно. В состав объекта недвижимого имущества не включаются учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).
Следовательно, если в бухучете функционально связанные между собой объекты, которые могут использоваться только в совокупности, будут разделены, что приведет к уплате налога на имущество не со всего имущественного комплекса, а только с его части, вероятны претензии со стороны налоговых органов.
Отказ в применении льготы; применение налогоплательщиком льготы при отсутствии достаточного документального подтверждения
Перечень применяемых налоговых льгот по налогу на имущество организаций приведен в ст. 381 НК РФ, а отдельного порядка их применения (кроме ст. 381.1 НК РФ) нет. Льготы применяются либо к отдельным видам имущества (например, имуществу коллегий адвокатов) либо к конкретным субъектам (например, общероссийским общественным организациям инвалидов). Вопросы могут возникать в связи с несоблюдением критериев там, где предусмотрены условия (например, в отношении общероссийских общественных организаций инвалидов - льгота в отношении имущества, используемого ими для осуществления их уставной деятельности, при этом в указанных обществах инвалиды и их законные представители должны составлять не менее 80%).
Следовательно, в связи с этим споры могут возникать по вопросам обоснованности применения льгот, а именно соответствия предусмотренным критериям и возможности документально их подтвердить. Если, по мнению налогового органа, требования применения льгот не соблюдены, в их применении будет отказано, а налог доначислен.
Отказ в применении пониженной ставки налога
Размер налоговой ставки устанавливается законами субъектов Российской Федерации, он не может превышать 2,2% (если налоговая база определяется как кадастровая стоимость - не более 2%), вместе с тем возможно применение пониженных ставок в предусмотренных случаях (ст. 380 НК РФ).
Пониженные ставки, их размер и основания применения отражаются в законах субъектов Российской Федерации. При этом следует учитывать, что законодательство может меняться, то есть налогоплательщику необходимо отслеживать применяемые нормы конкретного субъекта также и во времени (ст. ст. 14, 380 НК РФ).
Поскольку налоговые ставки устанавливаются в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения, то по аналогии со льготами у проверяющих и у налогоплательщика может быть разное видение по вопросу обоснованности применения пониженных ставок и соблюдения критериев. То есть обоснованность исчисления налога по пониженной ставке необходимо будет документально подтверждать непосредственно налогоплательщику.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган истребует необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, а также документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). Аналогичные документы могут быть затребованы и при проведении выездной налоговой проверки (п. 12 ст. 89 НК РФ).
Соответственно, если документы не будут представлены либо они не смогут подтвердить правомерность использования льготы с точки зрения налогового органа, будут доначислены налог на имущество, пени, а также наложен штраф за совершение налогового правонарушения по ст. 122 НК РФ. При этом налоговый орган в своих доначислениях будет ограничен периодом проверки (камеральной либо выездной).
Доначисление налога при переводе основного средства на счет 41 для дальнейшей его реализации
Перевод основного средства на счет 41 с целью его дальнейшей продажи может повлиять на исчисление налога на имущество. Следует учитывать, что если налог с недвижимости исчисляется исходя из кадастровой стоимости, то он должен уплачиваться вне зависимости от того, учитывается такая недвижимость в качестве основного средства или нет (пп. 2 п. 1 ст. 374 НК РФ). Иная недвижимость (налог по которой исчисляется исходя из ее среднегодовой стоимости), должна учитываться на балансе в качестве объекта основных средств, для того чтобы являться объектом налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ). Получается, что в случае перевода объекта недвижимости из состава основных средств в актив для целей продажи (товар) с него не нужно платить налог на имущество.
Вместе с тем позиция ведомств и судебная практика не поддерживают указанный подход. Речь идет о неправомерном переводе основного средства в товары, в связи с чем оно перестает быть объектом налогообложения по налогу на имущество, в связи с чем возникают риски доначисления налога за такой период.
При организации бухгалтерского учета основных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, в соответствии с которым активы принимаются в состав основных средств при одновременном выполнении условий, установленных п. 4 ПБУ 6/01, и подлежат в соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 списанию с бухгалтерского учета при их выбытии, в том числе при их продаже. В соответствии с п. п. 5 и 7 Положения по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02, утвержденного Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н, активы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации. Следовательно, основные средства подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в установленном порядке (Письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04).
На основании изложенного можно прийти к выводу, что основное средство перевести на счет 41 (товары) нельзя, указанное не предусмотрено законодательством по бухгалтерскому учету, налог на имущество необходимо исчислять вплоть до выбытия. Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено, что счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении ТМЦ, приобретенных в качестве товаров для продажи. Следовательно, необходимым условием для отнесения имущества в целях бухгалтерского учета на счет 41 является факт его приобретения для целей продажи. Если имущество приобретено для ведения уставной деятельности, учтено как основное средство, исчислялась амортизация и уплачивался налог на имущество, оно не является товаром для последующей перепродажи. Правовые основания для изменения порядка его учета в качестве основных средств отсутствуют. Временное неиспользование имущества не является основанием для изменения установленного порядка его учета и для списания стоимости основных средств с бухгалтерского учета. Установленный порядок учета основных средств не предусматривает возможности перевода актива, учтенного в бухгалтерском учете организации в качестве основного средства, в товары (Постановление ФАС Поволжского округа от 13.11.2012 по делу N А49-2601/2012, оставлено без изменения Определением ВАС РФ от 11.01.2013 N ВАС-17754/12 по делу N А49-2601/2012).
Информация предоставлена справочно-правовой системой "КонсультантПлюс".
