Каков порядок ведения бухгалтерского учета у инвестора-застройщика?

При строительстве объекта организация вправе совмещать функции инвестора и заказчика-застройщика. В этом случае услуги заказчика-застройщика организация оказывает для собственных нужд.

Рассмотрим особенности ведения бухгалтерского учета у инвестора-застройщика на примере следующих ситуаций.

Затраты на строительство объектов ОС у инвестора-застройщика относятся к капитальным вложениям (пп. "б" п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утв. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

Капитальные вложения признаются в бухучете организации-застройщика, строящей объект для собственных нужд, если одновременно выполняются условия, приведенные в п. 6 ФСБУ 26/2020.

Капвложения признаются в бухучете в сумме фактических затрат, в данном случае - на строительство объекта ОС (п. 9 ФСБУ 26/2020).

Порядок отражения строительства объекта для собственных нужд в бухучете застройщика зависит от того, каким способом осуществляется строительство:

• хозяйственным способом - собственными силами, в том числе с привлечением подрядных организаций;
• подрядным способом - только с привлечением иных организаций-подрядчиков.

Выполненные и принятые у подрядчика СМР включаются в сумму фактических затрат при признании капвложений по договорной стоимости (пп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020).

Если застройщик выполняет строительно-монтажные работы собственными силами, фактически понесенные организацией расходы на выполнение СМР (зарплата работников и начисленные на нее страховые взносы, стоимость материалов, амортизация производственного оборудования и пр.), а также договорная стоимость работ, выполненных подрядной организацией, отражаются на счете 08, субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция к Плану счетов)).

Если застройщик сам инвестирует в строительство, используя при этом привлеченные кредитные средства, то расходы на кредит, полученный на строительство, включаются в стоимость инвестиционного актива до его готовности (п. п. 7, 12 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

В связи с тем, что в налоговом учете проценты по кредиту в стоимость актива не включаются, в бухгалтерском учете возникают временные разницы и отложенное налоговое обязательство (п. п. 8 - 11, 15 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В учете будут сделаны следующие записи:

Использование объекта строительства для собственных нужд

Если объект будет использован для собственных производственных нужд, то в момент его полной готовности он будет учитываться по первоначальной стоимости как основное средство (п. 18 ФСБУ 26/2020):

Передача объекта строительства в аренду

В бухгалтерском учете порядок отражения операций, связанных с передачей основного средства в аренду, зависит от того, классифицирована аренда в качестве операционной или неоперационной (финансовой).

Объект недвижимости, переданный в операционную аренду, с баланса инвестора-застройщика не списывается (п. 41 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утв. Приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н).

Такой объект относится к отдельной группе основных средств - инвестиционной недвижимости (п. 11 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утв. Приказом Минфина России N 204н).

Его можно учитывать на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к которому можно открыть два аналитических счета: 03 "Основные средства в организации" и 03 "Основные средства, переданные в аренду" (Инструкция к Плану счетов).

Амортизацию по переданному в аренду объекту недвижимости (зданию, сооружению и т.п.) арендодатель-застройщик продолжает начислять в прежнем порядке (п. 30 ФСБУ 6/2020). Исключение составляет инвестиционная недвижимость, которая учитывается по переоцененной стоимости. Амортизация по этому имуществу не начисляется (п. 28 ФСБУ 6/2020).

Для обособленного учета стоимости переданного в аренду объекта недвижимости и суммы начисленной по нему амортизации к счетам 03 и 02 "Амортизация основных средств" надо открыть аналитические счета, например:

• 03-1 "Доходные вложения в материальные ценности";
• 03-2 "Доходные вложения в материальные ценности, переданные в аренду";
• 02-3 "Амортизация по доходным вложениям в материальные ценности".

В учете могут быть сделаны следующие записи:

При неоперационной (финансовой) аренде на дату предоставления предмета аренды арендодатель (инвестор-застройщик) в качестве актива признает инвестицию в аренду в размере ее чистой стоимости. Чистая стоимость инвестиции в аренду определяется путем дисконтирования ее валовой стоимости по процентной ставке, при использовании которой приведенная валовая стоимость инвестиции в аренду на дату предоставления предмета аренды равна сумме справедливой стоимости предмета аренды и понесенных арендодателем затрат в связи с договором аренды, за минусом полученных от арендатора авансов (п. п. 32, 33 ФСБУ 25/2018, п. 4 Рекомендации Р-134/2021-ОК Лизинг "Авансы по финансовой аренде").

Данный актив отражается на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в виде дебиторской задолженности.

Объект основных средств, предоставленный в аренду, списывается с баланса арендодателя (пп. "б" п. 40 ФСБУ 6/2020).

Если балансовая стоимость объекта недвижимости отличается от справедливой, то возникшую разницу арендодатель учитывает в составе доходов (расходов) периода, в котором признана инвестиция в аренду. Превышение справедливой стоимости над балансовой отражается в составе прочих доходов, а превышение балансовой стоимости над справедливой - в составе прочих расходов (пп. "б" п. 40 ФСБУ 6/2020, п. 34 ФСБУ 25/2018, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н):

Продажа объекта строительства

В Инструкции к Плану счетов указано: счет 08 предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Объекты, предназначенные для продажи, не являются для инвестора-застройщика внеоборотными активами. Напомним, внеоборотными признаются лишь те активы, срок обращения которых более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев (п. 4 ФСБУ 6/2020). Для застройщика операционный цикл - это период времени от начала строительства до передачи объектов участникам или инвесторам. Поэтому в данной ситуации счет 08 не используется.

Затраты инвестора-застройщика на строительство объекта основных средств для продажи необходимо учитывать на счете 20 "Основное производство" независимо от того, выполняет инвестор-застройщик строительно-монтажные работы или нет.

Согласно пп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н, запасами также являются объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.

В себестоимость объекта строительства, признаваемого инвестиционным активом, включаются также проценты по целевому кредиту (целевому займу) (п. п. 7, 8 ПБУ 15/2008, пп. "д" п. 11 ФСБУ 5/2019).

Проводки по учету построенных объектов для продажи будут следующими:

Затраты на строительство объектов ОС относятся к капитальным вложениям и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (пп. "б" п. 5 ФСБУ 26/2020, п. 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. Минфином России 30.12.1993 N 160).

Если капитальные вложения выбывают в результате продажи, они списываются с бухучета в отчетном периоде их продажи (пп. "а" п. 19, п. 20 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, в периоде передачи объекта строительства покупателю организация отражает списание капвложений с бухгалтерского учета.

Если операции от продажи незавершенного объекта капитального строительства происходят в рамках основного вида деятельности организации-застройщика, то эти операции могут быть признаны доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99), тогда данная операция может отражаться так:

Если объект капитального строительства строился для производственных или иных нужд и принято решение о его продаже, тогда разница между суммой балансовой стоимости списываемых капитальных вложений при продаже и затрат на их выбытие, с одной стороны, и поступлениями от их выбытия, с другой стороны, признается прочим расходом или доходом периода, в котором списываются такие капитальные вложения (п. 22 ФСБУ 26/2020, п. п. 4, 7 ПБУ 9/99).

Проводки будут следующими (Инструкция к плану счетов):

Источник: КонсультантПлюс