В каком порядке плата концедента отражается в бухгалтерском учете концессионера?

В Федеральном законе от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) отдельная ст. 7 посвящена плате по концессионному соглашению, под которой понимается плата, вносимая концессионером концеденту в период использования (эксплуатации) объекта концессионного соглашения.

В то же время нормы о возможности платы концедента концессионеру не объединены в одну, а содержатся в нескольких статьях Закона N 115-ФЗ.

Основания для платы концедента

Если не рассматривать специфические для концессии выплаты концедента, производимые в порядке возмещения расходов концессионера в соответствии с законодательством РФ в сфере регулирования цен (тарифов) при реализации концессионером производимых товаров, выполнении работ, оказании услуг по регулируемым ценам (тарифам) и (или) с учетом установленных надбавок к ценам (тарифам), в том числе когда объектом концессионного соглашения являются объекты теплоснабжения, централизованные системы горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельные объекты таких систем (ч. 1.1 ст. 10, ч. 19 ст. 39, ст. ст. 40 - 42, 49 Закона N 115-ФЗ), то плата концедента концессионеру может иметь место по следующим основаниям:

• принятие концедентом на себя части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, использование (эксплуатацию) объекта концессионного соглашения в порядке, установленном ч. 13 ст. 3 Закона N 115-ФЗ (п. 9 ч. 2 ст. 10, п. 1 ч. 3.1 ст. 13 Закона N 115-ФЗ);
• возмещение расходов концессионера на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения в случае досрочного расторжения концессионного соглашения, за исключением понесенных концедентом расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения (п. 6.3 ч. 1 ст. 10, ч. 5 ст. 15 Закона N 115-ФЗ);
• возмещение убытков и уплата неустойки в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения концедентом обязательств по концессионному соглашению (ч. 2 ст. 16, ч. 2 ст. 18 Закона N 115-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Общий порядок бухгалтерского учета концессионной платы концедентом был предложен Минфином России в п. 5 Информации N ПЗ-2/2007 "Об особенностях отражения концессионером в бухгалтерском учете операций по концессионному соглашению" (далее - Информация N ПЗ-2/2007): учет доходов и расходов, связанных с эксплуатацией объекта концессионного соглашения, ведется концессионером в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н:

• доходы в виде возмещения расходов в случае расторжения соглашения - это, по нашему мнению, прочие доходы, принимаемые к бухгалтерскому учету в фактических суммах по мере образования (выявления) (последний абзац п. 7, п. 10.6, последний абзац п. 16 ПБУ 9/99);
• доходы в виде возмещения убытков и неустойки - это прочие доходы, принимаемые к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (абз. 9 и 11 п. 7, п. 10.2, абз. 3 п. 16 ПБУ 9/99).

В обоих случаях производится следующая бухгалтерская запись (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)):

Что касается порядка бухгалтерского учета платы концедента в качестве части расходов на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения, то полагаем необходимым отметить следующее. Порядок учета подобной платы напрямую не указан в ПБУ 9/99.

В настоящее время согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, организация при самостоятельной разработке способа учета, в первую очередь, должна использовать МСФО и лишь в случае отсутствия в них необходимой "точки опоры", "подсказки", аналогии может обращаться к положениям федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам и далее к рекомендациям в области бухгалтерского учета.

В МСФО вопросам учета фактов хозяйственной жизни, возникающим в рамках концессионных соглашений, посвящены Разъяснения КРМФО (IFRIC) 12 "Концессионные соглашения о предоставлении услуг" (Приложение N 49 к Приказу Минфина России от 28.12.2015 N 217н (далее - КРМФО (IFRIC) 12)).

Согласно п. п. 15, 16 КРМФО (IFRIC) 12 возмещение расходов концессионера должно быть признано в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 27.06.2016 N 98н) (далее - МСФО (IFRS) 15), то есть как выручка.

Соответственно, в бухгалтерском учете концессионера плата концедента может быть отражена следующими записями (Инструкция N 94н):

При этом не имеет значения, в каком порядке будут производиться расчеты по плате концедента - периодически или единовременно.

По нашему мнению, подход КРМФО (IFRIC) 12 к квалификации рассматриваемой платы концедента вполне укладывается в рекомендацию концессионеру из Информации N ПЗ-2/2007 отражать плату концедента в общем порядке, предусмотренном ПБУ 9/99. С тем лишь уточнением, что речь идет о порядке, установленном для признания доходов от обычных видов деятельности.

Доходами концессионера от обычных видов деятельности считается также плата концедента в счет принятой им на себя части расходов, связанных с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, в порядке, установленном ч. 13 ст. 3 Закона N 115-ФЗ (п. 9 ч. 2 ст. 10, п. 1 ч. 3.1 ст. 13 Закона N 115-ФЗ). В п. п. 16, 20 КРМФО (IFRIC) 12 об этой плате концедента, по нашему мнению, говорится как о плате в счет недополученной концессионером разницы, если таковая имеет место, между суммами, полученными от пользователей общественных услуг, и установленными или поддающимися определению суммами или как о плате за услуги по оперативному управлению (п. 20). И та, и другая плата концедента должна учитываться в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Источник: КонсультантПлюс