Каков порядок налогового учета у инвестора-застройщика?

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются в том числе инвесторы. Инвесторы осуществляют капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством РФ (п. п. 1, 2 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Понятие застройщика определено в п. 16 ст. 1 ГрК РФ. Под застройщиком понимается физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта.

Соответственно, указанные функции могут быть совмещены. Такое лицо при этом должно обеспечивать строительство объектов и финансировать указанную деятельность. Также могут привлекаться соинвесторы. Подобная деятельность влияет на налоговый учет у инвестора-застройщика.

Учет расходов

Рассмотрим некоторые моменты, связанные с учетом расходов.

Так, построенный объект по окончании строительства может быть принят у инвестора-застройщика в налоговом учете в составе основных средств (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов, в частности, на его сооружение, изготовление, доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, в общем случае, за исключением НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ).

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ (абз. 10 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Указанный порядок определения стоимости основных средств собственного производства применяется в отношении тех из них, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. Первоначальная стоимость всех прочих основных средств, изготовленных налогоплательщиком самостоятельно и используемых им в собственных целях (произведенных хозяйственным способом), формируется в общеустановленном порядке путем суммирования всех расходов, связанных с сооружением объекта и доведением до состояния, пригодного к эксплуатации (Письмо Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/1/135).

Следует отметить, что если привлекаются средства соинвесторов, то объект недвижимого имущества в части, переходящей в собственность инвестора-застройщика, принимается им к налоговому учету по стоимости, определенной без учета расходов, произведенных за счет средств соинвестора в рамках целевого финансирования (Письмо Минфина России от 15.09.2010 N 03-03-06/1/591).

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Однако определения термина "ввод в эксплуатацию" НК РФ не содержит, в связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ оно применяется в том значении, в каком используется в соответствующей отрасли законодательства.

Так, в стандарте ГОСТ 25866-83 "Государственный стандарт Союза ССР. Эксплуатация техники. Термины и определения", введенном в действие Постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105, определено, что под вводом в эксплуатацию понимается событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке.

При наличии неопределенности, связанной с моментом готовности основного средства к использованию, датой ввода такого средства в эксплуатацию необходимо считать дату начала его фактического использования в деятельности организации (Письмо Минфина России от 21.06.2019 N 03-03-06/1/45357).

Амортизация признается в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с установленным порядком (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если же инвестор-застройщик планирует реализовать объект (изначально создается для продажи), то при учете расходов по такому объекту следует учитывать следующее.

Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен в ст. 318 НК РФ (с учетом распределения расходов на прямые и косвенные). При этом порядок распределения прямых расходов устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (Письмо Минфина России от 19.12.2011 N 03-03-06/1/834).

В косвенные расходы могут включаться, например, расходы на содержание дирекции застройщика, общехозяйственные расходы (Письма Минфина России от 28.01.2011 N 03-03-06/1/31, от 12.05.2010 N 03-03-06/1/324).

Момент признания таких расходов в учете указан в п. 2 ст. 318 НК РФ.

Сумму косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, можно отнести в полном объеме в периоде осуществления (списать единовременно). Прямые же расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации.

Расходы по процентам по займам учитываются в составе внереализационных расходов вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

По договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Учет доходов

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров собственного производства (п. 1 ст. 249 НК РФ). Указанное распространяется и на объекты капитального строительства инвестора-застройщика.

Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату. Датой реализации недвижимого имущества при методе начисления признается дата передачи недвижимого имущества приобретателю этого имущества по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Соответственно, при определении даты отражения дохода в учете имеется специальная норма - объект может быть передан по акту ранее перехода права собственности.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

При определении порядка отражения доходов при сдаче в аренду следует учитывать, является эта деятельность основной или дополнительной.

Так, такие доходы можно отнести к выручке от реализации, а также включить в состав внереализационных доходов. Подпунктом 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами признаются доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке ст. 249 НК РФ.

Налогоплательщик вправе включать доходы в виде арендной платы в состав выручки от реализации услуг по ст. 249 НК РФ, если деятельность по предоставлению имущества в аренду является основным видом деятельности налогоплательщика и осуществляется им на систематической основе (Письмо Минфина России от 02.04.2012 N 03-11-11/109).

При методе начисления датой признания доходов от реализации работ (услуг) будет признаваться дата фактического оказания таких услуг, таким образом, доходы могут учитываться на последнее число каждого месяца аренды (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ, Письмо Минфина России от 21.03.2022 N 03-03-07/21608).

В случае отражения получаемого дохода от сдачи имущества в аренду в составе внереализационных доходов необходимо определить дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ). В данном случае момент определения доходов необходимо отразить в учетной политике в зависимости от специфики учета и условий заключенных договоров.

Учет при привлечении средств соинвесторов

Финансирование строительства может осуществляется также с привлечением средств других инвесторов (соинвестирование).

При определении налоговой базы не учитываются определенные доходы, в том числе средства, полученные в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному источником целевого финансирования. Оно может быть, в частности, в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения; в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

Помимо указанных случаев к средствам целевого финансирования приравниваются средства участников долевого строительства, размещенные на счетах эскроу в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2004 N 214-ФЗ.

При этом такие налогоплательщики обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, в целях налогообложения не учитываются (Письмо Минфина России от 13.02.2018 N 03-03-06/1/8532).

Имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в рамках такого финансирования, не подлежит амортизации (пп. 7 п. 2 ст. 256 НК РФ).

Неиспользованные средства, полученные в рамках целевого финансирования инвестором-застройщиком, которые не были возвращены соинвесторам, являются его налогооблагаемыми доходами (Письмо Минфина России от 20.05.2021 N 03-03-06/1/38545).

Подготовлено на основе материала

Е.С. Григоренко,

советника государственной

гражданской службы РФ

2 класса

Источник: КонсультантПлюс