Каковы последствия приостановки (отмены) положений соглашений об избежании двойного налогообложения?

Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (п. 1 ст. 7 НК РФ).

Российской Федерацией заключен ряд международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения (далее - СОИДН).

Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585 (далее - Указ), Федеральным законом от 19.12.2023 N 598-ФЗ приостановлено действие отдельных положений СОИДН.

Приостановление действия отдельных положений СОИДН относится к выплатам, произведенным с даты официального опубликования Указа, с 08.08.2023, и не затрагивает выплаты, произведенные до даты официального опубликования Указа (п. 1 Письма ФНС России от 29.11.2023 N ШЮ-4-13/14936@).

Приостановление действия отдельных положений СОИДН не затронуло положений, касающихся устранения двойного налогообложения, - зачета (вычета) налога, уплаченного на территории иностранного государства, в счет налога, взимаемого на территории государства постоянного местопребывания (государства резидентства) (например, ст. 21 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Польша от 22.05.1992 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" (далее - Соглашение), ст. 22 Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (подписан в г. Вашингтоне 17.06.1992) (далее - Договор), ст. 23 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Греческой Республики от 26.06.2000 (далее - Конвенция)).

Следует отметить, что СОИДН, как правило, касаются в РФ налога на прибыль, НДФЛ, налога на имущество организаций (например, пп. "а" п. 3 ст. 2 Соглашения, пп. "а" п. 1 ст. 2 Договора, пп. "б" п. 3 ст. 2 Конвенции).

Приостановление действия отдельных положений указанных СОИДН свидетельствует о том, что в отношении соответствующих налогов установленный такими положениями порядок налогообложения не применяется.

Налогообложение доходов налоговых резидентов Российской Федерации, полученных от источников в иностранных государствах, действие положений соглашений об избежании двойного налогообложения с которыми приостановлено Указом, и доходов, полученных резидентами вышеуказанных иностранных государств от источников в Российской Федерации, осуществляется согласно положениям законодательства о налогах и сборах Российской Федерации и данных иностранных государств (Письмо Минфина России от 01.11.2023 N 03-08-05/104200).

При этом в случае выплаты налоговым агентом некоторых видов доходов, которые облагались налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам согласно международным договорам Российской Федерации по вопросам налогообложения до дня принятия Указа, иностранным организациям, расположенным на территориях иностранных государств, действие отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения с которыми приостановлено Указом, исчисление и удержание суммы налога с таких доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии представления иностранной организацией налоговому агенту предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ подтверждений (п. 3.1 ст. 310 НК РФ).

Так, вышеуказанные пониженные налоговые ставки применяются, в частности (п. 3.1 ст. 310 НК РФ):

• к доходам от использования и (или) предоставления прав использования аудиовизуальных произведений и иных результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (роялти) на телеканалах при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких телеканалов, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ;
• к доходам от использования и (или) предоставления права использования объекта авторского права и (или) смежных прав (любого произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы, фонограммы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах или другие средства воспроизведения и распространения информации), любого патента, чертежа, модели, схемы, секретной формулы, технологии либо информации относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

В случае выплаты налоговым агентом некоторых видов доходов, которые не облагались налогом в Российской Федерации согласно международным договорам Российской Федерации по вопросам налогообложения до дня принятия Указа и которые выплачиваются иностранным организациям, расположенным на территориях иностранных государств, действие отдельных положений международных договоров Российской Федерации по вопросам налогообложения с которыми приостановлено Указом, исчисление и удержание суммы налога с дохода не производится при условии представления иностранной организацией налоговому агенту подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Вышеуказанные положения распространяются, в частности, на следующие доходы (пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ):

• доходы от использования и (или) предоставления прав использования аудиовизуальных произведений и иных результатов интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации (роялти) на телеканалах при наземном эфирном, спутниковом, кабельном и (или) ином распространении таких телеканалов, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ;
• доходы от использования и (или) предоставления права использования объекта авторского права и (или) смежных прав (любого произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы, фонограммы, записи на пленку или другие носители для использования в радио- и телевизионных передачах или другие средства воспроизведения и распространения информации), любого патента, чертежа, модели, схемы, секретной формулы, технологии либо информации относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 12 Договора доходы от авторских прав и лицензий, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся государстве, которое имеет на них фактическое право, облагаются налогом только в этом Государстве.

То есть доходы от авторских прав и лицензий (роялти), получаемые ранее организацией с постоянным местопребыванием в США, облагались налогом только в США. При этом требовалось представление иностранной организацией налоговому агенту, в частности, подтверждения, что данная иностранная организация имеет постоянное местонахождение в США (п. 1 ст. 312 НК РФ).

В настоящее время вышеприведенные доходы не облагаются налогом в РФ, если российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ и иностранной организацией предоставлено налоговому агенту подтверждение, предусмотренное п. 1 ст. 312 НК РФ (пп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ).

Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 26.12.2023 N 03-08-05/126139.

Также следует учесть, что при выплате дивидендов иностранной организации - резиденту государства, отдельные положения СОИДН с которым приостановлены, налоговому агенту - российской организации необходимо исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог у источника выплаты в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ. Если выплата производилась до 08.08.2023, то применяется налоговая ставка, предусмотренная положениями СОИДН (при выполнении условий, предусмотренных НК РФ). Если выплата производилась после 08.08.2023, то применяется ставка 15% в соответствии с пп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 1 Письма ФНС России от 29.11.2023 N ШЮ-4-13/14936@).

Таким образом, приостановленные положения СОИДН касаются в РФ налога на прибыль, НДФЛ, налога на имущество организаций.

В период приостановления действия положений договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения при условии соблюдения установленных требований некоторые доходы, выплачиваемые иностранным организациям, облагаются налогом в РФ по пониженным ставкам или освобождаются от налогообложения.

Остальные виды доходов облагаются по ставкам, установленным НК РФ.

И.В. Просеков

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

Источник: КонсультантПлюс