|
|
Налогоплательщик может сообщить поставщику о необходимости принятия мер по устранению признаков несформированного источника, предупредить его о возмещении имущественных потерь в связи с неустранением налогового разрыва, представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по операциям с данным поставщиком, доплатить суммы НДС и пени. |
Посредством использования программного комплекса (ПК) АСК "НДС-2", принципом работы которого является зеркальное сопоставление сведений об операциях в декларации покупателя и продавца, в автоматизированном виде выявляются налоговые расхождения. При этом перекрестной сверке подвержены показатели разд. 8 - 12 налоговых деклараций по НДС покупателя и продавца, содержащих сведения из книги покупок, книги продаж, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, из счетов-фактур, выставленных лицами, указанными в п. 5 ст. 173 НК РФ (Письмо ФНС России от 30.12.2015 N ЕД-4-15/23207@).
По результатам сверки операции, отраженной в декларациях обоих контрагентов, могут быть установлены нестыковки налоговых регистров, в том числе книги покупок (разд. 8 декларации по НДС) и книги продаж (разд. 9 декларации). Если ошибка в декларации, например, в реквизитах счета-фактуры, не повлияла на сумму НДС, то налогоплательщику без представления уточненной декларации достаточно представить пояснения в формализованном виде для исправления допущенной ошибки устранения такого вида расхождения.
Вместе с тем при выявлении в декларации ошибки, приводящей к занижению суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по НДС с корректными сведениями (п. 1 ст. 81 НК РФ, п. п. 3, 4 Приложения к Письму ФНС России от 06.11.2015 N ЕД-4-15/19395).
Понятие несформированного источника вычета по НДС
Одной из основных задач автоматизированной проверки посредством ПК АСК "НДС-2" является не только выявление ошибок в налоговых регистрах, но, в первую очередь, установление операций, по которым налогоплательщиком заявлен вычет по НДС, а его контрагент данный налог не исчислил к уплате в бюджет. Такого рода расхождения квалифицируются как "Разрыв", что препятствует применению налоговых вычетов покупателем, поскольку в бюджете не сформирован экономический источник вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком. К расхождениям типа "Разрыв" могут быть отнесены и явные нестыковки, например, когда контрагент не зарегистрирован в ЕГРЮЛ, отсутствует отчетность у контрагента или им представлена нулевая отчетность.
Юридически значимым обстоятельством, определяющим возможность применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) налогоплательщиком-покупателем, является заявление к вычету НДС не более суммы налога, предъявленной налогоплательщику его контрагентом, имея в виду, что поставщик создает в бюджете экономический источник для последующего вычета (возмещения) налога у покупателя (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111 по делу N А40-189344/2014).
Посредством системы АСК "НДС-2" проводится анализ вычетов в сопоставлении с суммами НДС, фактически исчисленными к уплате в бюджет, по всей цепочке контрагентов. При этом расхождение типа "Разрыв" формируется в АСК "НДС-2" как в случае выявления несформированного непосредственно продавцом источника для применения вычета покупателем, так и при установлении несформированного источника по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг).
Так, в части судебных актов отмечается, что вычет правомерен, если НДС по цепи всех контрагентов поступил в бюджет (например, Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 23.11.2018 N 07АП-10078/2018 по делу N А27-6968/2018 (Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.04.2019 N Ф04-468/2019 оставлено без изменения, а Определением Верховного Суда РФ от 17.07.2019 N 304-ЭС19-10272 отказано в передаче дела N А27-6968/2018 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра)).
Таким образом, под несформированным источником вычета по НДС следует понимать неисчисление или неуплату в бюджет НДС одним из звеньев в цепочке поставщиков товаров (работ, услуг).
В этой связи разрывы по НДС можно подразделить в зависимости от уровня на прямые и сложные. Прямым разрывом или расхождением на первом уровне является разрыв между показателями налоговых деклараций покупателя и продавца, признаваемых непосредственно сторонами по договору поставки товаров (работ, услуг).
В свою очередь, установление неуплаты НДС последующими звеньями в цепочке поставщиков после продавца квалифицируется как сложный разрыв.
Кроме того, различают технический разрыв, возникший в результате непреднамеренной ошибки при заполнении налоговой декларации, и разрыв по схеме, когда установлено незаконное деяние, совершаемое с целью неуплаты и завышения принимаемого к вычету (заявляемого к возмещению) НДС.
Но выявление разрыва не означает автоматического отказа покупателю в применении вычетов или доначисления НДС продавцу.
Отраженных в декларациях по НДС сведений о счетах-фактурах недостаточно для того, чтобы в полной мере оценить факты хозяйственной деятельности организаций, поскольку они не содержат информацию о количестве, стоимости и наименованиях товаров (работ, услуг). В связи с этим при обнаружении посредством ПК АСК "НДС-2" налоговых разрывов в отношении налогоплательщиков исходя из выявленных конкретных обстоятельств проводится соответствующий комплекс мероприятий налогового контроля, направленных на формирование доказательственной базы получения ими необоснованной налоговой выгоды (Письмо ФНС России от 30.12.2015 N ЕД-4-15/23207@).
Действия налогоплательщика при получении требования о представлении пояснений в ходе камеральной проверки и письма о несформированном источнике вычета по НДС
Прежде всего при выявлении в ходе камеральной проверки ошибки или расхождений в налоговой декларации по НДС, в том числе по типу "Разрыв", об этом должно быть сообщено налогоплательщику с требованием представить в течение 5 дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок. При этом данная процедура истребования пояснений является обязанностью налогового органа, а не только его правом (п. 3 ст. 88 НК РФ, Письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-02-08/1322, ФНС России от 06.03.2018 N ЕД-4-2/4335@).
Следовательно, с целью устранения установленного расхождения типа "Разрыв" и подтверждения признаков допущенного налогового правонарушения инспекцией будет направлено требование о представлении пояснений или внесении исправлений в декларацию.
В приложении к требованию по соответствующим операциям указываются коды возможных ошибок, в частности код 1, который указывается в случае, если запись об операции отсутствует в налоговой декларации контрагента, либо контрагент не представил налоговую декларацию по НДС за аналогичный отчетный период, либо контрагент представил налоговую декларацию с нулевыми показателями, либо допущенные ошибки не позволяют идентифицировать запись о счете-фактуре и, соответственно, сопоставить ее с контрагентом (Приложение к Письму ФНС России от 03.12.2018 N ЕД-4-15/23367@).
В связи с этим налогоплательщику, обязанному представлять декларацию по НДС в электронной форме, следует обеспечить получение указанного требования и направить квитанцию о приеме данного документа в течение 6 дней со дня их отправки налоговым органом (п. 5.1 ст. 23, п. 5 ст. 174 НК РФ, п. 16 Порядка (Приложение к Приказу ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@)).
Обратите внимание! В случае неисполнения обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении пояснений он в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи названной квитанции, может приостановить операции по счетам налогоплательщика в банке (пп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ).
По общему правилу налогоплательщик обязан направить налоговому органу ответ на требование о представлении пояснений в течение 5 рабочих дней. При этом пояснения необходимо направлять в электронном виде по утвержденному формату, если декларация по НДС должна быть представлена по ТКС (п. 3 ст. 88 НК РФ).
При получении требования налогоплательщику необходимо по оспариваемой операции проверить правильность отражения в декларации реквизитов и показателей счетов-фактур, указанных в строках 1, 1а, 2, 2а, 2б, 6, 6а, 6б, ошибочное отражение которых в разд. 8 и 9 декларации не позволит системе АСК "НДС-2" сопоставить их с аналогичными сведениями в декларации контрагента, что и может являться причиной выявленного разрыва.
При обнаружении неверного отражения в декларации названных реквизитов счета-фактуры и сведений, позволяющих идентифицировать продавца и покупателя, если данные ошибки не повлекли неуплату НДС, налогоплательщик при отсутствии других несоответствий может представить пояснения в электронном виде или сдать уточненную декларацию. При этом рекомендуется представление и пояснений, и уточненной декларации (п. 1 ст. 81 НК РФ, Приложение к Письму ФНС России от 03.12.2018 N ЕД-4-15/23367@).
Вместе с тем при установлении других ошибок, приведших к занижению НДС, налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию с уточнением своих обязательств по уплате налога в бюджет (п. 1 ст. 81 НК РФ, Приложение к Письму ФНС России от 03.12.2018 N ЕД-4-15/23367@).
Кроме того, налогоплательщику-покупателю следует обратить внимание на положения НК РФ, устанавливающие ограничения на перенос вычетов, не предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, в пределах 3 лет с квартала, в котором возникло право на вычет, на последующие периоды. Это касается, например, вычетов по отработанным или возвращенным авансам (п. 8 ст. 171 НК РФ), по исчисленному НДС в качестве налогового агента (п. 3 ст. 171 НК РФ) и др. В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 НК РФ (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Письмо ФНС России от 08.10.2021 N БВ-4-3/14235@).
Для устранения такого расхождения в результате несоблюдения срока предъявления вычета налогоплательщик-покупатель обязан представить уточненную налоговую декларацию, в противном случае право на применение данного вычета, вероятнее всего, придется отстаивать в судебном порядке.
Если покупателем не установлены указанные выше обстоятельства, свидетельствующие о допущении им нарушения порядка применения вычетов, налогоплательщику целесообразнее обратиться к поставщику товаров (работ, услуг), имущественных прав о необходимости подтверждения исчисления НДС со спорной операции реализации, что указывало бы на формирование источника для применения вычетов.
При этом налогоплательщику в установленный срок необходимо подать в налоговый орган пояснения о верном заполнении декларации и, как следствие, правомерном применении вычетов.
В то же время конкретность пояснений будет зависеть от содержания ответа контрагента.
Если поставщик указал на отражение счета-фактуры по спорной операции в предыдущем налоговом периоде, либо сообщил об ошибочном неотражении счета-фактуры в разд. 9 декларации (в книге продаж) и представит уточненную декларацию или соответствующие пояснения в налоговый орган по месту своего учета, либо подтвердил, что счет-фактура оформлен в соответствии с действующими нормами и отражен в представленной им декларации по НДС, то при наличии достаточной уверенности в достоверности полученной от контрагента информации покупатель может подать пояснения в налоговый орган о верном заполнении декларации, рекомендуется приложить копию ответа поставщика.
В случае сомнений в добросовестности поставщика, а также при отсутствии от него ответа на запрос покупателя налогоплательщик может сдать уточненную декларацию, исключив вычет по спорному счету-фактуре, и доплатить НДС, если не готов или не уверен в положительной перспективе спора с налоговым органом.
Однако покупатель и в этом случае может направить в налоговый орган пояснения о том, что отраженные в декларации сведения верны. В такой ситуации налоговый орган может истребовать у покупателя документы, подтверждающие реальность совершения операций по приобретению товаров (работ, услуг), провести ряд мероприятий налогового контроля с целью установления доказательств неправомерности заявленных им вычетов (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
В этих условиях налогоплательщику необходимо будет подтверждать обстоятельства, от которых зависит его право на уменьшение суммы НДС, подлежащей уплате, на налоговые вычеты. В частности, для подтверждения правомерности заявленных вычетов требуется, чтобы операция, которую налогоплательщик отражает в учете и налоговой отчетности, была реальной. Если по результатам проверки установлено, что это требование не соблюдено, то данные учета (налоговой отчетности) признаются искаженными. В таком случае уменьшение налоговой базы (суммы уплачиваемого налога) не может быть признано допустимым (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, п. 2 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
С этой целью налогоплательщику рекомендуется проверить наличие подтверждающих должную осмотрительность документов, например отчетов из систем проверки контрагентов, копий учредительных документов партнера, фотографий с производства, скриншотов из информационных баз, копий лицензий, а также убедиться, что сделка не преследовала целью экономию на налогах, то есть имеются подписанный договор, первичные документы, транспортные накладные, фотографии, акты, и другие документы, наличие которых подтверждает реальность совершения сделки.
В этой связи покупателю предлагается руководствоваться положениями НК РФ, в соответствии с которыми одним из условий уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога признается исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной заключенного с налогоплательщиком договора, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону (пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).
При этом нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не рассматривается в качестве самостоятельного основания для признания неправомерным уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога (п. 3 ст. 54.1 НК РФ).
Также следует учесть, что налоговые органы практикуют направление налогоплательщикам информационных писем о наличии несформированного по цепочке поставщиков товаров (работ, услуг) источника для применения вычета по НДС.
Цель их направления - сообщить покупателю об отсутствии сформированного источника для принятия НДС к вычету по цепочке хозяйственных операций. При этом подобная рассылка не является частью мероприятий налогового контроля и само по себе информационное письмо не влечет возникновение налогово-правовых последствий для покупателя и поставщика. Покупатель и поставщик при этом не лишены права самостоятельно связать возникновение определенных гражданско-правовых последствий с получением информационного письма налогового органа (например, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2023 N 09АП-65489/2023-ГК по делу N А40-245958/2022).
Получив подобное информационное письмо, налогоплательщик, в частности, может (например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 19.10.2021 N Ф10-3880/2021 по делу N А48-3204/2020):
- сообщить поставщику о необходимости принятия мер по устранению признаков несформированного источника;
- предупредить поставщика о возмещении имущественных потерь в связи с неустранением налогового разрыва;
- представить в налоговый орган уточненные налоговые декларации по операциям с данным поставщиком, доплатить суммы НДС и пени.
Включение в договор налоговых оговорок и взыскание убытков с контрагента при несформированном источнике вычета по НДС
В целях исключения или компенсации имущественных потерь, возникающих вследствие расхождений типа "Разрыв", в договорных отношениях сторон практикуется инструмент "налоговых оговорок", то есть положений договоров, например, о том, что сторона, реализующая товар, принимает на себя обязательство возместить покупателю потери, которые возникнут у последнего в связи с невозможностью заявить к вычету НДС по сделке (ст. ст. 406.1, 431.2 ГК РФ).
Таким образом, налоговая оговорка представляет собой условие договора о надлежащем исполнении налоговых обязанностей и о компенсации контрагентом потерь или убытков в случае претензий налоговых органов. Налоговые оговорки формулируются в договоре в зависимости от поставленных целей. В частности, налоговая оговорка может быть введена в договор в качестве средства защиты от неправомерных действий контрагента.
Поскольку в случае выявления налоговым органом расхождения типа "Разрыв" и его неустранения покупатель может лишиться права на вычет по НДС, покупатели, стремясь обезопасить себя от негативных экономических последствий и полагая, что налоговые оговорки защитят их от обвинений в неосмотрительности при выборе контрагентов, включают в договоры с поставщиками условия о ненадлежащем исполнении налоговых обязанностей и о компенсации контрагентом потерь или убытков в случае предъявления налоговыми органами претензий, относящихся к оспариванию правомерности предъявления покупателем к вычету "входного" НДС.
В таком случае налоговый спор с налоговым органом переводится в гражданский спор между налогоплательщиками. Так, оговорка об убытках может предусматривать возможность покупателя как в досудебном, так и судебном порядке взыскать с контрагента доначисленные ему налоги, пени, штрафы, а оговорка о потерях может предусматривать удержание из платежей поставщику суммы заявленного вычета по НДС, от которого покупатель отказался в связи с информационным письмом налогового органа о несформированном источнике для вычета.
Опираясь на позицию Верховного Суда РФ, отраженную в Определении от 28.09.2017 N 308-ЭС17-13430, ФНС России указала, что налогоплательщик, утративший право на учет расходов и применение вычетов по НДС из-за недобросовестности поставщика или одного из звеньев в цепочке контрагентов, вправе требовать взыскания соответствующих убытков с лиц, виновных в их причинении, то есть с субъекта, от имени которого был подписан договор и который ввел налогоплательщика в заблуждение относительно обстоятельств ведения им деятельности и наличия ресурсов для исполнения, а также с лиц, контролировавших данного субъекта и использовавших его для реализации противоправной цели - уклонения от уплаты налогов (п. 18 Письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@).
Тем самым в указанном Письме ФНС России рекомендовано покупателям (заказчикам) включать в договоры специальные условия - налоговые оговорки, позволяющие использовать такие институты гражданского права, как "заверения об обстоятельствах" (ст. 431.2 ГК РФ) и "соглашение о возмещении потерь" (ст. 406.1 ГК РФ) с целью компенсации контрагентом налоговых потерь, вызванных неуплатой налогов участником деловой цепочки.
Положениями ст. ст. 406.1, 431.2 ГК РФ предусмотрена возможность взыскания налоговых потерь, возникших из-за отказа в вычете, с контрагента, если вследствие нарушения данных им гарантий добросовестности наступят обстоятельства, предусмотренные договором. Однако включение в договор налоговой оговорки - это не обязанность, а право сторон сделки, поскольку действующим законодательством не предусмотрены требования о включении оговорок в договор.
Таким образом, при выявлении расхождения типа "Разрыв" налоговые органы, предъявляя претензии покупателю, предлагают самостоятельно скорректировать налоговые обязательства. В свою очередь, покупатель, добровольно отказавшись от указанных вычетов посредством представления уточненной декларации с исключением спорных вычетов по НДС, с целью компенсации убытков и потерь направляет продавцу соответствующее уведомление о несформированном источнике для применения вычетов по НДС.
По вопросу взыскания потерь и убытков в случае отказа покупателю в налоговых вычетах в результате несформированного источника вычетов по цепочке хозяйственных операций при наличии в договоре условия о возмещении имущественных потерь имеются судебные акты в пользу налогоплательщиков, пострадавших из-за проблемных контрагентов (например, Определение Верховного Суда РФ от 14.02.2020 N 304-ЭС20-393, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.09.2022 N Ф08-7869/2022).
При этом может быть признано правомерным и удержание покупателем части платы за поставленный товар в качестве возмещения налоговых потерь, если поставщиком не исполнено условие договора об устранении налоговых разрывов в срок, прописанный в договоре (например, Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.11.2020 N Ф04-4801/2020).
Однако имеют место судебные акты, из которых с учетом наличия в договоре налоговой оговорки следует, что при отказе в налоговом вычете налогоплательщику следует предъявлять претензии к государству, а не взыскивать сумму НДС с контрагента (например, Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 N Ф09-9372/19 по делу N А71-5923/2019).
Также есть судебные акты не в пользу покупателей при отсутствии в договоре налоговых оговорок (например, Определение Верховного Суда РФ от 31.03.2021 N 305-ЭС21-2608 по делу N А40-311076/2019).
Однако позднее Верховный Суд РФ указал, что даже при отсутствии в договоре налоговой оговорки недопустимо перекладывать всю ответственность на пострадавшего, если контрагент явно ввел в заблуждение заказчика (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 09.09.2021 N 302-ЭС21-5294).
Действия продавца по отказу или удовлетворению требований покупателя по компенсации убытков и потерь зависят от наличия в договоре налоговой оговорки, ее формулировки и фактических обстоятельств возникшего спора.
Продавцу необходимо обратить внимание на момент предъявления требования о возмещении убытков, который должен быть увязан с наступлением конкретного события. Так, из содержания налоговой оговорки в договоре может следовать, что право покупателя на предъявление указанного требования продавцу наступит, в частности, на основании информационного письма налогового органа о наличии несформированного источника для вычета по НДС; уточненной декларации по НДС, направленной в налоговый орган в связи с исключением спорных вычетов и доплаты налога; акта камеральной или выездной налоговой проверки; решения по результатам камеральной или выездной налоговой проверки; вступившего в силу решения суда по спору покупателя с налоговым органом.
Например, в договоре в качестве условия для истребования покупателем убытков может быть прописано получение им информационных писем, сдача уточненной декларации по НДС и добровольная уплата налога в результате отказа от вычета (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 23.06.2022 N Ф10-1136/2022).
В то же время предъявление покупателем требования о компенсации убытка или потерь до наступления обозначенного в налоговой оговорке события может быть причиной для принятия арбитражным судом отрицательного решения (например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 27.08.2019 N Ф08-7163/2019 по делу N А32-48307/2018).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
Источник: КонсультантПлюс
