Вопрос:
Каков порядок выставления счета-фактуры в целях исчисления НДС при возврате товара, принятого к учету покупателем, если покупатель применяет УСН?
Ответ:
Учитывая норму п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ и позицию финансовых органов, выраженную в Письме Минфина России от 16.05.2012 N 03-07-09/56, поставщик, по нашему мнению, вправе выставить корректировочный счет-фактуру на стоимость возвращенного товара, принятого на учет покупателем, применяющим упрощенную систему налогообложения.
Обоснование:
В силу п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. А согласно п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
В общем случае вычеты сумм НДС производятся на основании счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Если покупателем товаров является плательщик НДС, то в случае принятия их к учету покупатель при возврате товара поставщику обязан выставить счет-фактуру на стоимость возвращаемого товара. Счет-фактура при этом регистрируется покупателем в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (пп. "а" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), Письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-09/58, от 02.03.2012 N 03-07-09/17, от 20.02.2012 N 03-07-09/08). Полученный при возврате товара от покупателя счет-фактура регистрируется продавцом в ч. 2 журнала (пп. "а" п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
Следует отметить, что с 1 января 2015 г. из формулировки п. 3 ст. 169 НК РФ исключено упоминание об обязанности налогоплательщика вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации". Начиная с 2015 г. журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур обязаны вести лица в отношении деятельности, указанной в п. 3.1 ст. 169 НК РФ.
В рассматриваемом случае покупатель - налогоплательщик НДС в случае принятия товаров к учету при возврате товара продавцу выставленные счета-фактуры регистрирует только в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137). Согласно указанному пункту в книге продаж регистрируются выписанные и выставленные счета-фактуры, в том числе при возврате принятых на учет товаров.
После возврата товара покупателем продавец на основании п. 5 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленного покупателю при реализации товара. Полученный счет-фактуру продавец регистрирует в книге покупок (п. 2 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением N 1137).
Если же принятые к учету товары возвращает покупатель, применяющий упрощенную систему налогообложения, то такой покупатель на основании норм ст. 346.11 НК РФ освобождается от уплаты НДС, следовательно, при возврате товара такой покупатель счет-фактуру не выставляет.
Корректировочный счет-фактура выставляется продавцом при изменении стоимости товаров, в том числе в случае изменения цены товара и (или) уточнения количества (объема) отгруженного товара, в пятидневный срок со дня выставления документов, предусмотренных п. 10 ст. 172 НК РФ (п. 3 ст. 168 НК РФ). Таким документом в рассматриваемом случае может быть соглашение сторон о возврате товара. Продавец, выставивший корректировочный счет-фактуру при возврате товара неплательщиком НДС, зарегистрирует его в книге покупок в периоде принятия к учету возвращенного товара. У покупателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, будут два счета-фактуры, полученных от продавца: первичный счет-фактура на стоимость приобретенных изначально товаров и корректировочный счет-фактура на стоимость возвращенного товара. Эти счета-фактуры будут являться для покупателя основанием для отражения в учете фактической суммы НДС по приобретенному им товару.
В Письме Минфина России от 07.03.2007 N 03-07-15/29, доведенном до сведения налогоплательщиков и налоговых инспекций Письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/233@ и действующим до вступления в силу Постановления N 1137, в случае возврата товара неплательщиками НДС продавцам было рекомендовано регистрировать в книге покупок в периоде принятия к учету возвращенного товара собственный счет-фактуру, в который нужно было внести исправления на стоимость возвращенного товара. Такой же порядок был рекомендован и в ситуации, когда возвращался товар, не принятый к учету покупателем - плательщиком НДС.
После вступления в силу Постановления N 1137 Минфин России в случае возврата товара, принятого на учет покупателем, не являющимся плательщиком НДС, из-за расхождения в количестве товара, обнаруженного при приемке товара, рекомендует поставщикам выставлять корректировочный счет-фактуру (Письмо Минфина России N 03-07-09/56).
Таким образом, считаем, что в случае возврата товара, принятого на учет покупателем - неплательщиком НДС, продавец вправе выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого разницу между суммами налога, исчисленными исходя из стоимости отгруженных товаров до и после возврата товара, он может принять к вычету.
