Вопрос:
Может ли налогоплательщик, подавший уточненную налоговую декларацию с указанием увеличенной налоговой базы и суммы налога к уплате и не уплативший данную сумму, быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ (учитывая п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации")?
Ответ:
Налогоплательщик, не выполнивший при подаче уточненной декларации условия освобождения от ответственности, предусмотренные ст. 81 Налогового кодекса РФ, подлежит привлечению к ответственности.
Обоснование:
Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия).
Согласно ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:
1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;
2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.
Тем самым для освобождения от ответственности не требуется уплаты налога и пеней, если уточненная декларация к доплате представлена после проведения выездной налоговой проверки. Если в отношении налогоплательщика за период, за который представлена уточненная налоговая декларация, выездная налоговая проверка не проводилась, то предварительная уплата налога и пеней является обязательной для целей освобождения от ответственности по ст. 122 НК РФ. Представление уточненной декларации при неуплате налога и пеней может расцениваться только как смягчающее ответственность обстоятельство (ст. 112 НК РФ).
Согласно п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.
Данные положения следует учитывать в ситуации, когда налогоплательщиком не уплачена сумма налога по первоначально представленной декларации. При представлении налоговой декларации к доплате на базу для расчета налоговой санкции по ст. 122 НК РФ не влияет исчисленная, но не уплаченная ранее сумма налога. Вопрос о привлечении к налоговой ответственности рассматривается в отношении суммы налога, не исчисленной ранее налогоплательщиком в результате совершения им неправомерных действий (бездействия) в виде занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или иных неправомерных действий (бездействия), которые привели к неуплате или неполной уплате налога. Подобный вывод отражен в Письме ФНС России от 22.08.2014 N СА-4-7/16692.
