Как в учете отражаются операции по кэш-пулингу и какие существуют риски по налогу на прибыль?

Организациям, у которых есть сеть дочерних организаций, наиболее эффективно управлять денежным потоком под единым казначейским центром. Централизованное управление позволяет избежать ситуации, когда у одних дочерних организаций нехватка денежных средств и они вынуждены привлекать кредиты, а у других - избыток. Для сбалансированности денежных потоков внутри группы организаций используют кэш-пулинг.

Кэш-пулинг - это договор внутригруппового займа между организациями (п. 15 Приложения N 7 к Приказу Росстата от 29.07.2022 N 536). Выделяют физический (реальный) и виртуальный (номинальный) кэш-пулинг.

Физический кэш-пулинг - когда банковские счета организации и всех ее дочерних организаций фактически объединяются на едином счете. Управляющая организация открывает специальный счет, на который в течение или в конце дня перечисляются остатки со счетов дочерних организаций. Производится аккумулирование денежных средств на одном счете, и есть возможность управлять финансовыми потоками комплексно. Если одной из дочерних организаций необходимы денежные средства, например при кассовых разрывах, то осуществляется пополнение ее счета со специального счета. Свободные же средства могут быть размещены на депозитном счете с получением дополнительного процентного дохода. Денежные средства перечисляются со счета на счет, поэтому такой кэш-пулинг называют физическим (реальным). Юридически операции по движению денежных средств между специальным счетом и счетами дочерних организаций оформляются путем заключения внутригрупповых договоров займа.

При виртуальном кэш-пулинге, в отличие от физического, денежные средства на специальный счет не переводятся и реального движения средств между счетами нет. Обслуживающий банк все счета организации, ее дочерних организаций рассматривает как единую организацию. Остатки по счетам, как положительные, так и отрицательные, учитываются совместно. Такая модель позволяет оперативно закрывать задолженность по кредитам и одновременно получать доход в виде процентов на остаток временно свободных денежных средств.

Таким образом, при виртуальном кэш-пулинге производится условное объединение и перечисление денежных средств между счетами группы не требуется, поэтому нет необходимости оформлять внутригрупповые займы.

Гражданско-правовые отношения

Операции по кэш-пулингу между организациями группы оформляются путем заключения внутригрупповых займов. Специальных норм для внутригрупповых займов не предусмотрено. Применяются общие положения, предусмотренные гл. 42 ГК РФ. При этом дочерней организацией с управляющей организацией заключаются два договора займа, в одном из которых она будет выступать заимодавцем, в другом - заемщиком. При переводе свободных денежных средств со счета дочерней организации на счет управляющей организации дочерняя организация (филиал) выступает заимодавцем, а управляющая организация - заемщиком. При обратном движении финансовых потоков от управляющей организации в адрес дочерней управляющая организация - заимодавец, а дочерняя организация - заемщик.

Взаиморасчеты между организацией и обслуживающим банком производятся по нескольким договорам:

• договор о расчетно-кассовом обслуживании;
• кредитные договоры при кредитовании как управляющей организации, так и ее дочерних подразделений, филиалов;
• депозитный счет для размещения временно свободных денежных средств;
• при физическом кэш-пулинге договор или соглашение о специальном порядке обслуживания счетов, позволяющие автоматический перевод средств между специальным счетом и счетами группы организаций;
• при виртуальном кэш-пулинге также может быть разработан специальный договор.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет у заимодавца

Согласно п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, займы относятся к финансовым вложениям.

При этом Минфин России разъяснил, что краткосрочные займы при некоторых условиях могут отражаться в составе денежных эквивалентов (Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (Приложение к Письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027)).

На основании п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 02.02.2011 N 11н, в качестве денежных эквивалентов внутригрупповые займы должны отвечать следующим требованиям:

• иметь возможность легко обращаться в заранее известную сумму денежных средств, например в договоре закреплено условие о возврате по первому требованию заимодавца;
• быть подверженными незначительному риску изменения стоимости.

При соблюдении этих условий предоставленные внутригрупповые займы в рамках операции кэш-пулинга отражаются в бухгалтерском балансе по строке "Денежные средства и денежные эквиваленты" разд. II.

Если предоставление займов не является обычным видом деятельности организации, то начисленные по договору займа проценты включаются в состав прочих доходов (проценты к получению по предоставленным займам в денежной форме начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. п. 4, 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 "Доходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 34 ПБУ 19/02).

Выданный организацией беспроцентный внутригрупповой заем финансовым вложением не является, так как он не способен приносить организации экономические выгоды, доходы (п. 2 ПБУ 19/02). В бухгалтерском учете беспроцентный заем отражается в качестве дебиторской задолженности и учитывается по строке 1230 "Дебиторская задолженность" в разд. II бухгалтерского баланса.

Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть произведены следующие записи (Инструкция, утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н)):

Бухгалтерский учет у заемщика

При получении внутригруппового займа заемщик в учете отражает кредиторскую задолженность в сумме полученного займа, а при возврате займа - погашение данной кредиторской задолженности (п. п. 2, 5 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам", утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н).

Проценты признаются прочими расходами равномерно (вне зависимости от даты их фактической уплаты) в том отчетном периоде, к которому они относятся, в сумме, определенной в соответствии с условиями договора. Начисленные проценты учитываются обособленно от основной суммы кредита (п. п. 4, 6 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи (Инструкция N 94н):

При этом в разд. III ПБУ 15/2008 указан перечень минимальной информации, которая подлежит раскрытию. Для более комплексного анализа бухгалтерской отчетности внешними пользователями в пояснениях к бухгалтерской отчетности эффективно раскрыть данные о внутригрупповой задолженности.

Также в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н) закреплены положения о раскрытии в финансовой отчетности организации информации об операциях со связанными сторонами и остатках по операциям с другими организациями группы. Правила раскрытия применяются как в отношении индивидуальной, так и в отношении консолидированной финансовой отчетности.

Налоговый учет

В налоговом учете заимодавца сумма выданного займа и сумма денежных средств, полученных в счет его погашения, не учитываются для целей налогообложения прибыли в составе расходов и доходов. Проценты по внутригрупповым займам отражаются в составе внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250, пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270, п. 6 ст. 271 НК РФ).

Заемщик полученные и возвращенные по договору займа денежные средства для целей налога на прибыль в состав доходов и расходов не включает. Проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 10 п. 1 ст. 251, пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 12 ст. 270 НК РФ).

Указанные положения являются общими. Но при предоставлении кэш-пулинга могут возникнуть налоговые риски, на которые необходимо обратить внимание.

Подобная сделка может являться контролируемой.

Поэтому первоначально следует проверить критерии, в соответствии с которыми лица признаются взаимозависимыми.

Для признания взаимозависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц. Порядок признания лиц взаимозависимыми определен в ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаимозависимыми лицами признаются, если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25% (пп. 1 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Далее следует проверить условия, при которых сделка может быть признана контролируемой:

• если все стороны и выгодоприобретатели являются налоговыми резидентами РФ (место регистрации, либо место жительства, либо место налогового резидентства РФ), то необходимо удовлетворение одному из дополнительных условий, приведенных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Затем проверяется суммовой критерий - сумма доходов за календарный год превышает 1 млрд руб. (п. 3 ст. 105.14 НК РФ);
• если в сделке по предоставлению кэш-пулинга стороной является резидент офшорной зоны и сумма доходов по всем сделкам с ним за календарный год превышает 120 млн руб., то сделка признается контролируемой (пп. 3 п. 1, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Доходом для расчета суммового критерия выступает не сама сумма займа, а сумма процентов исходя из рыночной или фактической ставки, если она соответствует рыночной (Письмо Минфина России от 27.12.2016 N 03-12-11/1/78430).

Не признаются контролируемыми сделки, в частности, между участниками консолидированной группы налогоплательщиков или сделки беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ (п. 4 ст. 105.14 НК РФ).

Если сделка относится к контролируемой, то процентную ставку по договору займа нужно сравнить с интервалом предельных значений. Такой интервал рассчитывается по правилам п. п. 1.2, 1.3 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

• если фактическая ставка больше минимального значения интервала, в доходах нужно признать сумму начисленных процентов по фактической ставке;
• если фактическая ставка меньше минимального предельного значения, то доходы определяются исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ;
• если фактическая ставка меньше максимального значения интервала, в расходах отражается сумма начисленных процентов по фактической ставке;
• если фактическая ставка выше предельных значений, то расходы отражаются по фактической ставке с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

Если сделка не является контролируемой, доходы и расходы признаются по фактической ставке (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Если в кэш-пулинге присутствует иностранный элемент, то необходима проверка соблюдения правила тонкой капитализации (пп. 1, 2, 3 или 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ).

Так, в частности, контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность российской организации по займу в рамках кэш-пулинга перед взаимозависимым иностранным лицом, если оно прямо или косвенно участвует в деятельности налогоплательщика или с взаимозависимыми лицами иностранной организации. Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, то в расход включается предельная величина процентов. Предельный размер определяется с учетом коэффициента капитализации. Процентные расходы сверх предельного размера приравниваются в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу (п. п. 3 - 6 ст. 269 НК РФ).

Следует учесть, что определены особые правила расчета предельной величины процентов, которые можно учесть в расходах по налогу на прибыль в 2022 и 2023 гг. по контролируемой задолженности, возникшей до 01.03.2022 (ст. 4 Федерального закона от 26.03.2022 N 67-ФЗ):

• величину контролируемой задолженности в иностранной валюте определяют по курсу Банка России на последнюю отчетную дату отчетного или налогового периода. При этом он не должен превышать значение на 01.02.2022;
• на последнее число периода собственный капитал рассчитывается без учета курсовых разниц, которые могут возникнуть из-за разницы курса по сравнению с показателем на 01.02.2022.

При этом Верховный Суд РФ в Определении от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376 обращает внимание на приоритет фактических отношений между организациями группы и ориентирует налоговые органы и суды на более глубокую и обоснованную оценку внутригруппового финансирования. Суд отмечает, что норма п. 2 ст. 269 НК РФ направлена на противодействие злоупотреблением правом, которое должно быть установлено из фактов хозяйственной деятельности. Совокупными доказательствами экономически оправданных расходов по контролируемой задолженности при наличии иностранного элемента в корпоративной структуре (рассматривалась ситуация, когда иностранная организация являлась основным участником российской организации, которая, в свою очередь, являлась основным участником российских организаций заемщика и заимодавца), например, являются следующие обстоятельства:

• иностранная организация не осуществляет прямые инвестиции в деятельность российских организаций;
• иностранная организация не предоставляет займы российским организациям;
• иностранная организация не является получателем займов (процентов);
• внутригрупповое финансирование предоставлено из свободных средств сестринской организации;
• экономическое обоснование предоставленных внутригрупповых займов - сокращение расходов группы организаций на привлечение кредитных средств;
• заимодавец задекларировал внереализационный доход в виде процентов и уплатил налог на прибыль;
• деятельность заимодавца не является убыточной и внутригрупповой заем заключен не с целью перераспределить налоговую нагрузку между российскими организациями.

При этом возможна и обратная ситуация. Даже если признаки отсутствуют, суд может признать задолженность контролируемой, если установит, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты организациям, указанным в пп. 1, 2 п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 13 ст. 269 НК РФ).

Т.Н. Нефедова

Саморегулируемая организация аудиторов

Ассоциация "Содружество"

Источник: КонсультантПлюс