Какие реставрационные работы освобождаются от обложения НДС на территории РФ?

Освобождение от обложения НДС реставрационных работ

На основании специальной нормы НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ работ (услуг) по сохранению объектов культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в единый государственный реестр объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) (далее - Реестр), и выявленного объекта культурного наследия, проведенных в соответствии с требованиями Федерального закона от 25.06.2002 N 73-ФЗ "Об объектах культурного наследия (памятниках истории и культуры) народов Российской Федерации" (далее - Закон N 73-ФЗ), а также культурных зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций, включающих в себя консервационные, противоаварийные, ремонтные, реставрационные работы по приспособлению объекта для современного использования, спасательные археологические полевые работы, в том числе научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объектов культурного наследия и выявленного объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ на названных объектах (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ).

В отношении операций по реализации иных работ (услуг), не поименованных в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, налогообложение производится в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 06.02.2023 N 03-07-07/9150).

К объектам культурного наследия (памятникам истории и культуры) народов РФ в целях Закона N 73-ФЗ относятся объекты недвижимого имущества (включая объекты археологического наследия) и иные объекты с исторически связанными с ними территориями, произведениями живописи, скульптуры, декоративно-прикладного искусства, объектами науки и техники и иными предметами материальной культуры, возникшие в результате исторических событий, представляющие собой ценность с точки зрения истории, археологии, архитектуры, градостроительства, искусства, науки и техники, эстетики, этнологии или антропологии, социальной культуры и являющиеся свидетельством эпох и цивилизаций, подлинными источниками информации о зарождении и развитии культуры. Объекты культурного наследия подразделяются на памятники, ансамбли и достопримечательные места (ст. 3 Закона N 73-ФЗ).

Исходя из буквального содержания пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ одним из основных критериев для применения освобождения от налогообложения НДС работ (услуг) является их отнесение к работам (услугам), осуществляемым именно в целях сохранения объекта культурного наследия, а также культурных зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.

Под сохранением объекта культурного наследия понимаются меры, направленные на обеспечение физической сохранности и сохранение историко-культурной ценности объекта культурного наследия, предусматривающие консервацию, ремонт, реставрацию, приспособление объекта культурного наследия для современного использования и включающие в себя научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, научное руководство проведением работ по сохранению объекта культурного наследия, технический и авторский надзор за проведением этих работ (п. 1 ст. 40 Закона N 73-ФЗ).

В то же время ремонтом памятника является проведение научно-исследовательских, изыскательских, проектных и производственных работ, которые проводятся для поддержания памятника в эксплуатационном состоянии без изменения его особенностей, составляющих предмет охраны (ст. 42 Закона N 73-ФЗ), а под реставрацией памятника или ансамбля понимаются научно-исследовательские, изыскательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях выявления и сохранности историко-культурной ценности объекта культурного наследия (ст. 43 Закона N 73-ФЗ).

Приспособление объекта культурного наследия для современного использования включает в себя научно-исследовательские, проектные и производственные работы, проводимые в целях создания условий для современного использования объекта культурного наследия, включая реставрацию представляющих собой историко-культурную ценность элементов объекта культурного наследия (ст. 44 Закона N 73-ФЗ).

При этом работы по сохранению объектов культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ должны быть проведены в соответствии с требованиями, предусмотренными, в частности, ст. ст. 45, 47.2 Закона N 73-ФЗ.

Дополнительно отметим, согласно разъяснениям Минфина России работы по реконструкции объекта культурного наследия, выполненные в том числе по договору субподряда, освобождаются от налогообложения НДС (Письмо Минфина России от 30.08.2016 N 03-07-11/50649).

Таким образом, освобождение от обложения НДС применяется в том числе в отношении проведения реставрационных работ, являющихся частью работ по сохранению:

• объекта культурного наследия (памятника истории и культуры) народов РФ, включенного в Реестр, и выявленного объекта культурного наследия. При этом работы должны быть проведены в соответствии с установленными требованиями Закона N 73-ФЗ;
• культурных зданий и сооружений, находящихся в пользовании религиозных организаций.

Подтверждающие документы для применения освобождения от обложения НДС

Реализация работ (услуг), перечисленных в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, в том числе реставрационных работ, освобождается от обложения НДС при представлении в налоговые органы следующих документов (пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• копии договора о выполнении работ (услуг);
• справки об отнесении объекта к объектам культурного наследия, включенным в Реестр, или выданной соответствующим уполномоченным органом справки об отнесении объекта к выявленным объектам культурного наследия в соответствии с Законом N 73-ФЗ.

Кроме того, указанные операции не подлежат налогообложению при наличии у налогоплательщика соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с законодательством РФ (п. 6 ст. 149 НК РФ).

Деятельность по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ подлежит лицензированию (п. 6 ст. 45 Закона N 73-ФЗ, п. 48 ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности").

При этом лицензируемыми признаются работы согласно Перечню работ, составляющих деятельность по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов Российской Федерации (Приложение N 1 к Положению, утв. Постановлением Правительства РФ от 28.01.2022 N 67).

Отметим, подрядная организация, равно как и выполняющая часть работ субподрядная организация, должны иметь лицензию на осуществление деятельности по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ (Письмо Минкультуры России от 20.02.2017 N 1254-12-04).

По нашему мнению, применение освобождения от налогообложения НДС в отношении не подлежащих лицензированию видов работ при соблюдении иных установленных требований такого освобождения не противоречит пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, поскольку данной нормой НК РФ прямо не предусмотрен запрет на применение данного освобождения от НДС в отношении работ, не подлежащих лицензированию.

Отказ от применения освобождения НДС

По общему правилу осуществление не подлежащих налогообложению НДС операций исключает возможность налогоплательщика предъявить к вычету суммы "входного" НДС, предъявляемые к уплате исполнителю освобожденных от НДС работ (услуг) по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления не подлежащих налогообложению операций, поскольку указанные суммы "входного" НДС исполнителем должны быть учтены в стоимости приобретаемых им товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.06.2019 N 03-07-11/44374).

Действующим налоговым законодательством возможность отказа налогоплательщиком от применения освобождения от обложения НДС установлена только для операций, поименованных в п. 3 ст. 149 НК РФ, тогда как добровольный отказ налогоплательщика от освобождения от НДС по операциям, перечисленным в том числе в пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ, не предусмотрен (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Вместе с тем на практике не единичны случаи, когда исполнитель работ (услуг) по собственной инициативе или, например, по настоянию заказчика, являющегося, как правило, плательщиком НДС, исчисляет и предъявляет заказчику к уплате сумму НДС, выделенную в выставленном счете-фактуре, при совершении операций, подлежащих освобождению от обложения НДС на основании п. 2 ст. 149 НК РФ.

В таком случае исполнитель обязан определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, как сумму налога, указанную в счете-фактуре, переданном заказчику (работ, услуг) (пп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом налогоплательщик вправе применить налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для осуществления указанных операций. Одновременно необходимо внести соответствующие коррективы в расчет налога на прибыль организаций (НДФЛ), если сумма НДС, предъявляемая к вычету, ранее была учтена им как часть стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (Письмо Минфина России от 14.05.2018 N 03-07-11/32094).

В случае одновременного осуществления операций, подлежащих налогообложению и освобожденных от НДС, у налогоплательщика возникает обязанность по ведению раздельного учета таких операций, а также по ведению раздельного учета сумм "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых НДС, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций (п. 4 ст. 149, абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

А.Г. Дьяконов

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

Источник: КонсультантПлюс