Каков порядок налогообложения операций по договору инвестирования в строительство (налог на прибыль, НДС)?

Инвестиционная деятельность - вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта (ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ)).

Субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются, в частности, инвесторы, заказчики, подрядчики (п. 1 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Субъект инвестиционной деятельности вправе совмещать функции двух и более субъектов, если иное не установлено договором и (или) государственным контрактом, заключаемыми между ними (п. 6 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Заказчик может быть и может не быть инвестором (п. 3 ст. 4 Закона N 39-ФЗ).

Застройщик - физическое или юридическое лицо, обеспечивающее на принадлежащем ему земельном участке или на земельном участке иного правообладателя строительство, реконструкцию, капитальный ремонт, снос объектов капитального строительства, а также выполнение инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Застройщик вправе передать свои функции, предусмотренные законодательством о градостроительной деятельности, техническому заказчику (п. 16 ст. 1 ГрК РФ).

Договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, в зависимости от их содержания могут быть квалифицированы, например, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи, договоры подряда, договоры простого товарищества (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54).

Учитывая, что понятие инвестиционной деятельности не содержит указания на какой-либо договор, в рамках которого осуществляются инвестиции, а также учитывая тот факт, что субъект инвестиционной деятельности может быть одновременно инвестором, заказчиком и подрядчиком, по нашему мнению, инвестиционная деятельность может осуществляться и без договора о привлечении инвестиций, например в форме строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Далее рассмотрим порядок налогообложения НДС и налогом на прибыль работ в сфере строительства у инвестора, являющегося и не являющегося заказчиком-застройщиком.

Налогообложение у инвестора, являющегося заказчиком-застройщиком

НДС

Объектом налогообложения по НДС являются, в частности, операции по выполнению строительно-монтажных работ (СМР) для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

При выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Налогообложение СМР для собственного потребления осуществляется по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

При определении налоговой базы по СМР для собственного потребления учитывается только стоимость работ, выполненная собственными силами (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06).

Следовательно, при выполнении СМР смешанным способом НДС начисляется со стоимости работ, выполненных самим налогоплательщиком.

Если налогоплательщик для выполнения СМР привлекает подрядные организации и не производит СМР собственными силами, то пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяется.

В случае если организация является инвестором, заказчиком и застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства СМР собственными силами, то расходы на содержание подразделения, осуществляющего контроль за ходом строительства и технический надзор, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения НДС не признаются (Письмо Минфина России от 25.11.2021 N 03-07-11/95280).

При строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект обложения НДС возникает при реализации построенного объекта (Постановление Президиума ВАС РФ от 23.11.2010 N 3309/10).

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число квартала, в котором выполнялись СМР (ст. 163, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для использования в операциях, облагаемых НДС. Стоимость указанного имущества должна учитываться в расходах (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Вычеты производятся на последнее число каждого квартала, в котором производились работы (ст. 163, п. 10 ст. 167, абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для выполнения СМР, также подлежат вычету. Условием применения вычета являются наличие счетов-фактур и первичных документов, принятие на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав, использование объекта строительства в операциях, облагаемых НДС. Вычет может быть заявлен в течение 3 лет после принятия товаров (работ, услуг), имущественных прав на учет (пп. 1 п. 2, абз. 1 п. 6 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 5 ст. 172 НК РФ).

В случае выполнения строительных работ подрядным способом вычету подлежат предъявленные подрядчиками суммы налога. Вычет может быть произведен в течение 3 лет после принятия на учет работ независимо от момента ввода объекта строительства в эксплуатацию (абз. 1 п. 6 ст. 171, п. 1.1 ст. 172 НК РФ, Письмо Минфина России от 28.09.2022 N 03-07-10/93709).

При смешанном способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 6 ст. 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06).

Налог на прибыль

Расходы, связанные со строительством недвижимости, учитываются в целях налога на прибыль в его первоначальной стоимости и впоследствии списываются через амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов, в частности, на его сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Сумма земельного налога в отношении участка, на котором осуществляется строительство, учитывается как прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (Письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237).

Не включаются в первоначальную стоимость амортизируемого имущества проценты по кредитам и займам (Письмо Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено Письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@)).

Если недвижимость построена для продажи, то в целях налога на прибыль расходы на строительство такой недвижимости учитываются в момент продажи (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Налогообложение у инвестора, не являющегося заказчиком-застройщиком

НДС

Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер, не признается объектом налогообложения по НДС (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Следовательно, передача, например, инвестором денежных средств заказчику-застройщику не является объектом налогообложения по НДС.

При этом вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

НДС со стоимости услуг, оказанных застройщиком или техническим заказчиком, инвестор вправе принять к вычету (абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ).

Вычет НДС производится на основании счетов-фактур после принятия на учет оказанных услуг и при наличии первичных документов (п. п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Вычет НДС может быть заявлен в течение 3 лет после принятия оказанных услуг на учет (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные подрядной организацией при передаче результата выполненных работ, принимаются к вычету у налогоплательщика-инвестора на основании счета-фактуры заказчика-застройщика, составленного в адрес налогоплательщика-инвестора, и при условии принятия налогоплательщиком-инвестором результата работ к учету.

К счету-фактуре, передаваемому заказчиком-застройщиком налогоплательщику-инвестору, прилагаются копии счетов-фактур, полученных заказчиком-застройщиком от подрядной организации, а также копии соответствующих первичных документов (Письмо ФНС России от 07.09.2009 N 3-1-11/708@).

При этом применение вычета по НДС связано с тем имуществом (долей в имуществе), которое налогоплательщик приобретает в связи с проведением капитального строительства, независимо от распределения бремени расходов на строительство (Определение Конституционного Суда РФ от 18.07.2019 N 2117-О).

Налог на прибыль

Расходы на строительство в целях налога на прибыль включаются в первоначальную стоимость построенного объекта и в дальнейшем списываются через амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Если недвижимость построена для продажи, то в целях налога на прибыль расходы на строительство такой недвижимости учитываются в момент ее продажи (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Т.В. Дирксен

Советник государственной

гражданской службы РФ

2 класса

Источник: КонсультантПлюс