Вопрос:
Арендатор заключил договор аренды техники, по которому до передачи имущества по акту он компенсирует арендодателю расходы, связанные с восстановлением техники до рабочего состояния. Ремонт осуществляет подрядчик по договору с собственником имущества (арендодателем). Арендодатель получает от подрядчика документы и перевыставляет арендатору, а тот платит арендодателю. Вправе ли арендатор учесть данные расходы при исчислении налога на прибыль и принять НДС к вычету, учитывая, что ремонт был произведен в периоде, когда имущество еще не было передано арендатору (то есть не использовалось им)?
Ответ:
Согласно позиции Президиума ВАС РФ арендатор вправе учесть в целях исчисления налога на прибыль суммы компенсаций расходов арендодателя на восстановление техники до рабочего состояния до передачи арендуемого имущества по акту. Вычет НДС по таким суммам также правомерен. Данные выводы справедливы при использовании арендатором отремонтированной техники в своей производственной деятельности в целях получения доходов.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 611 Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Это означает, что по соглашению сторон обязанность по ремонту имущества может быть возложена на арендатора.
В отношении аренды транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации обязанность поддерживать надлежащее состояние арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, возлагается на арендатора в течение всего срока договора аренды транспортного средства без экипажа (ст. 644 ГК РФ).
Из положений, предусмотренных ГК РФ, можно сделать вывод о том, что арендатор вправе производить капитальный ремонт имущества согласно условиям договора аренды вне зависимости от того, когда он начинает использовать данное имущество.
Налог на прибыль организаций
Согласно ст. 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Эти правила применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение таких расходов арендодателем не предусмотрено.
Президиум ВАС РФ подчеркнул, что, предоставив арендатору право на включение в расходы по налогу на прибыль сумм произведенных им затрат на ремонт основных средств на указанных условиях, НК РФ не установил правил о порядке учета возмещаемых арендатором арендодателю затрат на ремонт основных средств. Поэтому в отношении упомянутых расходов подлежат применению иные положения гл. 25 НК РФ (Постановление Президиума ВАС РФ от 18.02.2014 N 12604/13).
Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Возмещаемые арендатором арендодателю затраты на ремонт основных средств не подлежат включению в расходы по налогу на прибыль, если они не соответствуют названным критериям (п. 1 ст. 252 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации в соответствии с заключенным договором аренды арендатор до передачи имущества по акту компенсирует арендодателю расходы, связанные с восстановлением техники до рабочего состояния. Ремонт осуществляет подрядчик по договору с арендодателем, который получает от подрядчика документы и перевыставляет арендатору, а тот платит арендодателю.
Таким образом, передача стоимости выполненных работ влечет образование показателей финансово-хозяйственной деятельности - выручки у арендодателя и расходов у арендатора. Финансовый результат указанных операций формируется на основании документов первичного бухгалтерского и налогового учета в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и ст. 313 НК РФ: указанные хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский и налоговый учет этих операций, в том числе для целей налогообложения.
Согласно пп. 2 п. 1, п. 2 ст. 253 НК РФ прочие расходы (к которым относятся расходы на ремонт основных средств) являются расходами, связанными с производством и реализацией, и относятся к косвенным расходам. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В рассматриваемой ситуации арендатор учитывает понесенные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, когда они были осуществлены, то есть до момента получения техники по акту и ее использования.
При этом, как отмечалось выше, положения ст. 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение дохода.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации право арендатора учесть расходы, связанные с восстановлением техники до рабочего состояния, при исчислении налога на прибыль будет в итоге зависеть от подтверждения фактического использования техники в производственной деятельности, направленной на получение доходов, после получения ее по акту. При наличии таких доказательств учет расходов будет считаться правомерным. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении N 12604/13. Суд, в частности, исходил из того, что восстановление техники производилось в производственных интересах арендатора. Поэтому оснований для исключения из расходов компенсаций на ремонт нет.
Налог на добавленную стоимость
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат только суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Таким образом, если отремонтированная техника используется арендатором в деятельности, облагаемой НДС, и расходы на ремонт отражены в бухгалтерском учете арендатора, вычет НДС по таким расходам считается правомерным. Такую точку зрения подтвердил Президиум ВАС РФ в Постановлении N 12604/13. При этом суд указал, что восстановление арендодателем техники до состояния, в котором она пригодна для эксплуатации, может расцениваться в качестве работ, выполненных в интересах арендатора как лица, заинтересованного в ее дальнейшей эксплуатации. Иное толкование означало бы отсутствие объекта налогообложения по НДС.
В заключение отметим, что при решении неоднозначных вопросов налоговые органы должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ и решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ (Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (доведено для сведения налоговых органов и использования в работе Письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). Таким образом, у налогоплательщика есть все шансы доказать правомерность своей точки зрения.
14.10.2014
